ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2020 року 
м. Київ
справа №804/2323/17
адміністративне провадження №К/9901/32904/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротранс-Ф» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Білак С.В., суддів Гімона М.М., Шальєвої В.А. від 05 липня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротранс-Ф» до Державної податкової інспекції у Соборному районі м.Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агротранс-Ф» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровської області (правонаступник - Державна податкова інспекція у Соборному районі м.Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 листопада 2016 року №0009281201 про нарахування штрафних санкцій за затримку реєстрації податкових накладних на суму 7528,16 грн.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначало, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не ґрунтується на вимогах закону, оскільки: прийняте за наслідками камеральної перевірки, проведеної з порушенням приписів пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а саме поза межами строків для проведення такої перевірки; результати господарських операцій підприємства за жовтень 2015 року вже були предметом попередньої планової документальної перевірки, що виключає підстави для проведення камеральної перевірки з цих саме питань; на час спірних правовідносин порядку, затвердженого центральним органом виконавчої влади, що забезпечує і реалізує державну податкову і митну політику, на підставі якого контролюючим органом мали б застосовуватись штрафні санкції, визначені статтею 120-1 ПК України, не існувало.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 травня 2017 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення у зв`язку із винесенням його відповідачем без достатніх правових підстав.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 05 липня 2017 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Апеляційний суд, постановляючи рішення, дійшов висновку про законність винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення з огляду на встановлення обставин пропуску Товариством строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних №15, №16 та №19 від 03 жовтня 2015 року. В той же час суд вказав, що: на час прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення норми ПК України та жодного іншого нормативно-правового акту не містили положень, які б звільняли платника податку від обов`язку своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН чи від відповідальності за невчинення таких дій; предметом камеральної перевірки у розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних, тому податковий орган, проводячи таку перевірку Товариства у строк, встановлений статтею 102 ПК України (1095 днів), вимоги законодавства не порушив; питання своєчасності реєстрації податкових накладних, складених позивачем у жовтні 2015 року, не було предметом планової документальної перевірки Товариства, а відтак Інспекція мала право перевірити такі обставини під час камеральної перевірки.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, просило його скасувати, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги Товариство, посилаючись на обставини, аналогічні викладеним у позовній заяві, вказує на невідповідність висновку апеляційного суду приписам законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини, й обставинам справи, а відтак зазначає про відсутність підстав для визнання законним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яке, на думку позивача, є протиправним та підлягає скасуванню.

Вважає, що згідно підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, що діяла до 01 січня 2017 року, останній до предмету камеральної перевірки відносив лише встановлення повноти, своєчасності подання податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення податкових документів, складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування) й під час проведення такої відповідач не мав правових підстав для перевірки термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, до того ж поза межами 30-ти денного строку на проведення перевірки та з аналогічних питань, які вже перевірялися у ході попередньої планової перевірки. Також посилається на відсутність на час спірних відносин порядку застосування штрафних санкцій (штрафу), передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення терміну реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, обов`язок по затвердженню якого пунктом 120-1.3 статті 120 ПК України було покладено на центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, касаційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 31 жовтня 2016 року Інспекцією проведена камеральна перевірка дотримання Товариством термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН за жовтень 2015 року, за результатами якої складено акт №618/1201/37731990, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме здійснення реєстрації в ЄРПН податкових накладних від 03 жовтня 2015 року №15, №16 та №19 з перевищенням п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання, за що пунктом 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу передбачена відповідальність (зареєстровані в ЄРПН 19 жовтня 2015 року, тоді як останній день строку - 18 жовтня 2015 року).

На підставі вказаного акту контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Позивач не заперечує факту порушення терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН, спірним у цій справі є дотримання контролюючим органом процедури та термінів проведення камеральної перевірки, а також можливість застосування контролюючим органом штрафних санкцій, передбачених статтею 120-1 ПК України.

Так, відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платники податків зобов`язані подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в ЄРПН.

Згідно із абзацом 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання (абзац 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Отже пункт 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній станом на жовтень 2015 року) встановлював обов`язок платника податків зареєструвати в ЄРПН податкову накладну у строк не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою її складення.

Разом з тим відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками ПДВ граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам ПДВ, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.

Пунктом же 120-1.3 статті 120 ПК України установлювалося, що порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Законом України від 24 грудня 2015 року №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», який набрав чинності 01 січня 2016 року, пункт 120-1.3 статті 120 ПК України виключено.

В свою чергу у пункті 35 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено, що норми пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу не застосовуються при порушенні термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН податкових накладних, складених до 01 жовтня 2015 року.

Як вже вказувалось в цій постанові, встановлено судом апеляційної інстанції та не заперечувалось позивачем, реєстрація в ЄРПН перелічених в акті камеральної перевірки податкових накладних, складених у жовтні 2015 року, здійснена Товаристовом з порушенням строку, визначеного абзацом 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України, а відтак відповідачем правомірно застосовано до нього штраф на підставі спірного податкового повідомлення-рішення.

При цьому посилання Товариства та суду першої інстанції на відсутність на час спірних відносин порядку застосування штрафних санкцій (штрафу), передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення терміну реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, обов`язок по затвердженню якого пунктом 120-1.3 статті 120 ПК України було покладено на центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є безпідставними, оскільки відсутність такого затвердженого порядку не нівелює вимог цієї статті ПК України як такої, не звільняє платника податків від відповідальності, передбаченої податковим законодавством за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, та не свідчить про відсутність у контролюючого органу повноважень щодо застосування штрафних санкцій за вказане порушення.

Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постановах Верховного Суду від 14 квітня 2020 року у справі №803/1316/16, від 29 травня 2020 року у справі №804/7549/16 та від 04 червня 2020 року у справі №820/1801/16-а.

У зв`язку із наведеним слід зазначити, що абзацом першим пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючим органам надано право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 

Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірки відповідачем) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування ПДВ (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, даних ЄРПН та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Відтак об`єктом камеральної перевірки згідно із положеннями цього підпункту є, серед іншого, дані ЄРПН. Саме аналізуючи дані цього реєстру податковий орган встановив порушення позивачем реєстрації податкових накладних, що і стало підставою для застосування штрафу.

Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють.

Камеральна перевірка є одним із способів реалізації контрольної функції податкового органу, шляхом якої здійснюється систематичний контроль за своєчасністю нарахування та відображення всіх відомостей, які впливають на правильність декларування платником податків.

Таким чином Верховний Суд вважає, що предметом камеральної перевірки, навіть у розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, що діяла до 01 січня 2017 року, охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані ЄРПН, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування ПДВ.

На користь такого висновку свідчить також змістовне уточнення законодавцем правового регулювання цього питання шляхом доповнення з 01 січня 2017 року підпункту 75.1.1 абзацом другим, яким визначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постановах Верховного Суду від 18 лютого 2020 року у справі №821/2236/16 та від 17 липня 2020 року у справі №826/4776/17.

Як установлено пунктом 200.10 статті 200 ПК України (у редакції, чинній на час проведення перевірки відповідачем), протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

Водночас згідно з положеннями пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Тобто, оскільки предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, а тому, з урахуванням положень статті 102 ПК України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.

Висновки апеляційного суду у повному обсязі відповідають наведеній правовій позиції, яка також неодноразово висловлювалась й у постановах Верховного Суду, зокрема від 18 травня 2018 року у справі №804/4483/17, від 29 січня 2019 року у справі №805/4868/16-а, від 21 лютого 2019 року у справі №808/2404/17.

Установивши обставини проведення відповідачем у жовтні 2016 року камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН за жовтень 2015 року, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про дотримання контролюючим органом строків, передбачених статтею 102 ПК України, протягом яких може бути проведена камеральна перевірка таких питань.

До того ж нормами податкового законодавства не передбачено обмежень у проведенні камеральних перевірок за аналогією з нормою пункту 78.2 статті 78 ПК України, якою заборонено контролюючим органам проводити документальні позапланові перевірки з питань, що вже були охоплені під час попередніх перевірок платника податків, а тому посилання позивача на обставини повторності проведеної перевірки з аналогічних питань є безпідставними. До того ж, у даному випадку, як установив суд апеляційної інстанції, питання своєчасності реєстрації податкових накладних, складених позивачем у жовтні 2015 року, не було предметом планової документальної перевірки Товариства, проведеної раніше.

Наведене, а також зміст встановлених фактичних обставин свідчить, що рішення суду апеляційної інстанції у цій справі прийнято за правильного застосування вказаних норм матеріального права.

Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують й підстави для її задоволення відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротранс-Ф» залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко