ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 815/5571/16
адміністративне провадження № К/9901/35734/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.12.2016 року (суддя Кравченко М.М.)   та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017 року (головуючий суддя Бойко А.В., судді: Танасогло Т.М., Яковлєв О.В.)   у справі   №815/5571/16 за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Контакт» до Головного управління ДФС в Одеській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Контакт» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (надалі відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.09.2016 року №0008361401, яким  позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 921  378 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 811  767 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 109  611 грн.; №0008371401, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 930  221 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 744  177 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 186  044 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані реальністю господарських операцій підприємства з його контрагентами. Посилається на безпідставність висновків податкового органу стосовно безтоварності операцій, оскільки всі операції підтверджуються належним чином оформленими первинними документами. На думку позивача, акти про неможливість проведення перевірок контрагентів не є свідченням відсутності господарських відносин між позивачем та його контрагентами. Зазначає, що добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентів. Вважає, що право на податковий кредит виникає незалежно від використання таких товарів, основних фондів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Зауважує, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання. 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 19.12.2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017 року, адміністративний позов задоволено, скасовані податкові повідомлення-рішення від 28.09.2016 року №0008361401 та №0008371401.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.12.2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017 року і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, оскільки судом не враховано, що факт здійснення підприємством господарської діяльності не підтверджується наявними у матеріалах справи первинними документами, оскільки таки документи складені особами, які фігурують в кримінальних справах, що підтверджує фіктивність контрагентів. Посилається на відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів, фізичної, технічної та технологічної можливості до вчинення задекларованих господарських операцій. Зазначає про неможливість проведення перевірки по де-яким контрагентам позивача у зв`язку з їх відсутністю за місцем реєстрації. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на підставі ухвали Приморського районного суду м.Одеси від 21.06.2016 року у справі № 522/552/5458/16-к та наказу від 18.08.2016 року №1291, у період з 22.08.2016 року по 26.08.2016 року податковим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.06.2013 року по 30.04.2016 року, за результатами якої складено акт    перевірки  від 02.09.2016 року   №275/15-32-14-01/30390413 (надалі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 1344, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, статті 1, підпунктів 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до заниження податку на прибуток в загальному розмірі 811 767 грн. (у тому числі за 2013 рік у сумі 245 883 грн., за 2015 рік на суму 373325 грн., перший квартал 2016 року на суму 192 559 грн.); пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість в загальному розмірі 843 142 грн.
В акті перевірки контролюючий орган не визнав правомірність формування товариством податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних постачальниками - контрагентами позивача з посиланням на ненадання товариством до перевірки в повному обсязі первинних документів,    оформлених за наслідками вказаних господарських операцій, а також у зв`язку з наявною податковою інформацією щодо діяльності контрагентів.
На підставі вказаного акту перевірки 28.09.2016 року контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення №0008361401, яким  позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 921  378 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 811  767 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 109  611 грн.; №0008371401, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 930  221 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 744  177 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 186  044 грн.
Вважаючи, що перелічені рішення податкового органу прийняті всупереч вимогам чинного законодавства та порушують права позивача, останній звернувся до суду з вказаним позовом.
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України.
Статтею 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За змістом пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України  витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у  статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ Податкового кодексу України. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Відповідно до пункту 138.4 цієї статті витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Згідно з підпунктом 138.8.1 пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України  собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну); до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.
З аналізу наведених норм вбачається, що до складу валових можуть бути віднесені будь-які витрати, здійснені (нараховані) як компенсація за отримані платником товари (послуги), пов`язані з його господарською діяльністю.
За приписами підпункту 139.1.9 пункту 139.1. статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Положеннями пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у чому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з    розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
За приписами пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За змістом положень пункту 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Таким чином, законодавцем визначено підстави за яких платник податків має право на віднесення понесених витрат, у зв`язку з придбаванням товарів (робіт, послуг), до складу валових витрат та сплачених сум податку на додану вартість, у вартості товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту підприємства. До таких підстав віднесено: наявність господарської операції, наслідок якої є поставка товару (робіт, послуг), понесення витрат, у зв`язку з господарською діяльністю платника, сплата (нарахування) податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт понесення витрат та сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними первинними документами.
Відповідно до  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV  (надалі - Закон №996-XIV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в  разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Тобто, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені  для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть  за  наявності  формально складених,  але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 30.04.2013 року між Приватним підприємством «Рідний Беріг» (Постачальником) та товариством (Покупцем)   укладено договір поставки №16, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити товар (електроінструмент, такелажне обладнання в асортименті), а Покупець - прийняти та оплатити його вартість. Сума договору складається з сум видаткових накладних; Постачальник відвантажує продукцію на адресу Покупця. Договір підписано директорами підприємств, їх підписи завірено відповідними печатками юридичних осіб.
Судами встановлено, що виконання умов договору підтверджується податковими накладними, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, актами списання матеріалів, банківськими виписками про оплату товару. 
Судами також встановлено, що 11.09.2013 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Катерина» (Виконавець) та товариством (Замовником) укладено договір підряду №1109, за умовами якого Виконавець зобов`язується забезпечити виконання монтажу 8 ескалаторів та монтаж ліфтів №№ L1, L2, L3, L7, L8 за адресою: м.Одеса, вул. Єкатерининська, 27, а Замовник зобов`язується провести оплату по ціні, згідно умов Договору. 
14.10.2013 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Катерина» (Виконавець) та товариством (Замовником), укладено договір підряду №1410, за умовами якого Виконавець зобов`язується забезпечити виконання монтажу обрамлення дверей шахт чотирьох пасажирських ліфтів за    адресою: м.Львів, вул. Наливайка, 4, а Замовник зобов`язується провести оплату по ціні, згідно умов Договору. 
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що виконання зазначених договорів підтверджується податковими накладними, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, довідками про вартість виконаних робіт, актами приймання виконаних робіт, підсумковими відомостями ресурсів, виписками по особових рахунках, локальними кошторисами, монтажними кресленнями.
Суди попередніх інстанцій установили, що підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень став висновок контролюючого органу про безпідставність формування позивачем податкового кредиту та витрат за результатом договірних взаємовідносин з контрагентами позивача з огляду на фіктивність укладених правочинів та безтоварний характер проведених господарських операцій. 
Скаржник в обґрунтування фіктивності укладених правочинів посилається на наявність матеріалів досудового розслідування, внесеного до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань за №32017160000000076 за ознаками злочинів, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 205 відносно громадянки ОСОБА_1 , яка звинувачується у тому, що в період з 2013 року по 2016 рік, діючи умисно, з корисних мотивів, стала пособником у вчиненні організації та створенні підприємств з ознаками фіктивності, з метою надання підприємствам реального сектору економіки послуг по ухиленню від сплати податків. Керівники та засновники цих підприємств у ході слідчих дій зазначили, що вони зареєстрували такі товариства на своє ім`я без мети ведення фінансово-господарської діяльності.
Також, за матеріалами кримінальних проваджень, органами досудового слідства встановлено, що ОСОБА_2 у 2013 році приймав участь у створенні суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності, ухилення від сплати податків. Серед фіктивних підприємств були визначені підприємства - контрагенти позивача, керівники та засновники яких у ході слідчих дій зазначили, що вони зареєстрували такі товариства на своє ім`я без мети ведення фінансово-господарської діяльності.
Суд зазначає, що оскільки у справі, яка розглядається, наявні відомості про наявність кримінальних проваджень  про вчинення посадовими та іншими особами кримінальних правопорушень та фіктивність контрагентів позивача, то перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору.
Однак, суди попередніх інстанцій, посилаючись на презумпцію невинуватості позивача за дії контрагентів та всупереч вимогам статей   65, 72 Кодексу адміністративного судочинства України,  не з`ясовували та не досліджували факти, зазначені податковим органом, та не витребували інформацію щодо руху кримінальних справ.
Вказані документи та обставини не досліджені, не оцінені судами попередніх інстанцій, зміст та правові наслідки цих документів не встановлені.
Факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена рішенням суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення в податковому обліку наслідків такої господарської операції є безпідставним.
Верховний Суд зазначає, що витрати для цілей формування податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належними та допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентом, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Враховуючи зазначене, Суд вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій про те, що господарські операції позивача з контрагентами підтверджуються належними первинними документами як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За приписами частин першої та другої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями  341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.12.2016 року  та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017 року  скасувати, справу №815/5571/16 направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник