ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 460/1798/19
касаційне провадження № К/9901/23942/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф. 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська сірникова фабрика»
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 вересня                2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Довгополов О.М.; судді - Гудим Л.Я., Святецький В.В.)
у справі № 460/1798/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська сірникова фабрика»
до Головного управління ДФС у Рівненській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська сірникова фабрика» (далі - ТОВ «Українська сірникова фабрика»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 липня 2019 року № 0012821401, від 22 липня 2019 року № 0012811401, від 22 липня               2019 року № 0012841401.

Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 18 грудня 2019 року позовну заяву задовольнив повністю, дійшовши висновку про реальність господарських операцій із реалізації позивачем сірників Товариству з обмеженою відповідальністю «Лайф СЛ», Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРІН», Товариству з обмеженою відповідальністю «Бучина +», Товариству з обмеженою відповідальністю «Альп +», а також про безпідставність доводів контролюючого органу про заниження платником сум податку на додану вартість і пов`язане з ним порушення вимог пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) внаслідок реалізації із застосуванням пільги відходів (макулатуру), які у творились у процесі виробництва.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 03 вересня 2020 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про відмову в задоволенні позовних вимог, зазначивши, що позивач здійснив лише документальне оформлення господарських операцій із реалізації сірників Товариству з обмеженою відповідальністю «Лайф СЛ», Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРІН», Товариству з обмеженою відповідальністю «Бучина +», Товариству з обмеженою відповідальністю «Альп +» без фактичного руху активу, а відтак отримання від цих покупців коштів не може зменшувати його фінансовий результат до оподаткування. Крім того суд дійшов висновку, що базою для нарахування податку на додану вартість у порядку підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України є саме вартість сировини в тій її частині, з якої в процесі виробництва утворилися відходи (макулатура), реалізація яких здійснюється із застосуванням пільги.

ТОВ «Українська сірникова фабрика» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2020 року та залишити в силі рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на товарному характері господарських операцій із реалізації сірників Товариству з обмеженою відповідальністю «Лайф СЛ», Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРІН», Товариству з обмеженою відповідальністю «Бучина +», Товариству з обмеженою відповідальністю «Альп +». Також звертає увагу на безпідставне ототожнення контролюючим органом, правову позицію якого помилково підтримано Восьмим апеляційним адміністративним судом, макулатури, отриманої в процесі виробництва, яка є зворотними відходами, як продукції, що придбана платником та в подальшому реалізована в операціях, звільнених від оподаткування.   

Верховний Суд ухвалою від 12 жовтня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Українська сірникова фабрика».

Відзиву на касаційну скаргу від відповідача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Рівненській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Українська сірникова фабрика» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 04 липня 2019 року № 1347/17-00-14-01/32413704.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року             № 290 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), з огляду на заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток унаслідок непідтвердження реального характеру господарських операцій із реалізації товарно-матеріальних цінностей (сірників) Товариству з обмеженою відповідальністю «Лайф СЛ», Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРІН», Товариству з обмеженою відповідальністю «Бучина +», Товариству з обмеженою відповідальністю «Альп +», що мотивовано посиланням на: порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва щодо цих суб`єктів господарювання; пояснення водіїв, які заперечили участь в автомобільних перевезеннях товару від платника до покупців; неможливість здійснення господарської діяльності контрагентами в силу відсутності необхідних матеріально-технічних ресурсів; нездійснення покупцями в подальшому реалізації товарно-матеріальних цінностей, придбаних у ТОВ «Українська сірникова фабрика» у відповідній кількості. 

Враховуючи викладене, за доводами ГУ ДФС у Рівненській області, отримані платником від Товариства з обмеженою відповідальністю «Лайф СЛ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРІН», Товариства з обмеженою відповідальністю «Бучина +», Товариства з обмеженою відповідальністю «Альп +» кошти, перерахування яких останніми не пов`язане з постачанням товарів, є активом, що слід враховувати у складі інших доходів як безповоротну фінансову допомогу, а  товар - таким, що реалізований невстановленим особам.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання платником приписів підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв`язку з ненарахуванням податкових зобов`язань з податку на додану вартість у порядку цієї норми під час передачі переробним підприємствам макулатури, отриманої в процесі виробництва як зворотний відхід, а також пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України внаслідок нескладенння та нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових документів на вартість сировини в тій її частині, з якої в процесі виробництва утворились відходи (макулатура), що реалізовувались із застосуванням пільги відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 22 липня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0012821401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 5638698,00 грн за основним платежем та 1409674,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0012841401, згідно з яким застосовано штраф у сумі 725145,00 грн; № 0012811401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1450290,00 грн за основним платежем 362572,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) визначається у Звіті про фінансові результати (форма № 2). Фінансовим результатом господарської діяльності підприємства є прибуток або збиток.

Визначення фінансового результату полягає у визначенні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. З цією метою в бухгалтерському обліку передбачається послідовне зіставлення доходів та витрат. 

Кінцевий фінансовий результат чистий прибуток (збиток) визначається як різниця між різними видами доходів та витрат підприємства за звітний період.

При цьому правоутворюючим фактом, з яким податкове законодавство пов`язує виникнення у платника права на формування даних податкового обліку, є реальне здійснення операцій, у тому числі з реалізації товарів (робіт, послуг).

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій із реалізації позивачем сірників Товариству з обмеженою відповідальністю «Лайф СЛ», Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРІН», Товариству з обмеженою відповідальністю «Бучина +», Товариству з обмеженою відповідальністю «Альп +», суд першої інстанції встановив, що вони є реальними та підтверджуються долученими ТОВ «Українська сірникова фабрика» до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій.

Зокрема, з`ясовано, що сірники відвантажувалися покупцям згідно із заявками про відвантаження та специфікаціями за видатковими накладними, а перевезення здійснювалося на підставі заяв на перевезення вантажів і довіреностей та підтверджується актами здачі-прийняття робіт, товарно-транспортними накладними, подорожніми листами, свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів та посвідченнями водіїв. За кожною поставкою платником складено податкові накладні, які зареєстровано в Єдиному реєстру податкових накладних, що підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями. Уся відвантажена продукція оплачена покупцями, про що свідчать платіжні доручення. Господарські операції з реалізації Товариству з обмеженою відповідальністю «Лайф СЛ», Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРІН», Товариству з обмеженою відповідальністю «Бучина +», Товариству з обмеженою відповідальністю «Альп +» товарно-матеріальних цінностей відображено в бухгалтерському обліку позивача, що підтверджується карткою рахунку 361, заборгованість між сторонами відсутня.

Судом апеляційної інстанції, в свою чергу, не встановлено інших обставин та не досліджено будь-яких нових доказів, проте фактично надано іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанції, без належного обґрунтування цього.

Щодо підтриманого Восьмим апеляційним адміністративним судом твердження контролюючого органу про відсутність у Товариства з обмеженою відповідальністю «Лайф СЛ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРІН», Товариства з обмеженою відповідальністю «Бучина +», Товариства з обмеженою відповідальністю «Альп +» необхідних матеріально-технічних ресурсів, то колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, викладений, зокрема, в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від                    21 жовтня 2020 року у справі №140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарської операції.

Водночас Верховний Суд враховує, що відповідачем не подано жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його покупців, як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних суб`єктів господарської діяльності, судових рішень, вироків тощо, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «Українська сірникова фабрика» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

В свою чергу, сам собою факт порушення кримінального провадження щодо посадових осіб контрагентів позивача не може слугувати єдиним та достатнім доказом фіктивності здійснених господарських операцій за відсутності інформації, яка б свідчила про узгодженість дій між позивачем та цими особами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з будь-якими протиправними діями контрагентів, про що, зокрема, вказано Верховним Судом у постановах від 24 квітня 2018 року у справі № 2а/0370/205/12 та від 06 жовтня          2020 року у справі № 140/1611/19.

Що стосується відсутності інформації щодо подальшої реалізації Товариством з обмеженою відповідальністю «Лайф СЛ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРІН», Товариством з обмеженою відповідальністю «Бучина +», Товариством з обмеженою відповідальністю «Альп +» придбаних у позивача товарно-матеріальних цінностей, то слід зазначити, що платник податків не має обов`язку здійснювати контроль за використанням реалізованого товару покупцями в їхній господарській діяльності та, більш того, об`єктивно позбавлений такої можливості. 

При цьому судом першої інстанції встановлено та не спростовано судом апеляційної інстанції, що ТОВ «Українська сірникова фабрика» за наслідками взаємовідносин із наведеними вище контрагентами отримувало не податкову вигоду, а реальні податкові зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість, які відобразило в податковій звітності та сплатило до бюджету, що підтверджується як податковою звітністю, так і платіжними дорученнями зі сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за період, що перевірявся. 

Натомість метою оформлення безтоварної господарської операції є одержання податкової вигоди, але за встановлених Рівненським окружним адміністративним судом обставин у справі в оспорюваних поставках остання об`єктивно відсутня, позаяк позивач внаслідок вчинення господарських операцій із реалізації сірників отримав податкове навантаження, а не податкову вигоду у вигляді зменшення бази оподаткування.

Таким чином, висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 22 липня 2019 року № 0012821401 ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

При наданні оцінки правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 22 липня 2019 року № 0012841401 та від 22 липня 2019 року                                      № 0012811401 Верховний Суд виходить із такого. 

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Таким чином, використанням придбаних товарів у господарській діяльності як обов`язкової умови для віднесення їхньої вартості до складу податкового кредиту є залучення таких товарів до виробничого процесу, тобто їх використання у виробництві продукції. В свою чергу, оцінка ефективності такого використання (вихід готової продукції, наявність або відсутність відходів, подальше використання цих відходів) не впливає на податковий облік платника податку.

Як встановлено судами, в охоплений перевіркою період позивач придбавав картон рулонний марок НМ-330, НМ-290, НМ-260 для використання в господарській діяльності (оподаткованих операціях), а саме для формування внутрішньої сірникової коробки.

Першою стадією виробничого циклу (переробки) є порізка картону рулонного на бабінорізальному верстаті, наступною - передача порізаного картону в цех виготовлення сірників для виготовлення внутрішньої сірникової коробки.

Технологічний процес такого виробництва неможливий без одержання відходів у вигляді макулатура (обрізків картону рулонного), який платник відповідно до              пункту 23 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мав право поставляти та поставляв без нарахування податку на додану вартість.

Натомість підпунктом «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України, на який посилався відповідач на обґрунтування своєї правової позиції, передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).

Проте, у справі, яка розглядається, макулатура отримана позивачем у процесі виробництва та є зворотним відходом, а відтак не може бути розцінена як продукція, яка придбана платником податку та в подальшому реалізована в операціях, звільнених від оподаткування.

Водночас правила пропорційного віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту визначено статтею 199 ПК України.

Так, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1 статті 199 ПК України).

Враховуючи те, що придбаний картон рулонний використовувався частково в оподаткованих операціях (виготовлення внутрішньої сірникової коробки), а частково в неоподатковуваних (утворення в процесі переробки макулатури), то ТОВ «Українська сірникова фабрика» здійснювало нарахування податкових зобов`язань виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, та в останній день звітного періоду складало зведену податкову накладну на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час його придбання, яка відповідає частці використання картону рулонного в неоподаткованих операціях, що в повній мірі узгоджується з вимогами пункту 199.1 статті 199 ПК України.

За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що Восьмий апеляційний адміністративний суд скасував рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року, яке відповідає закону.

Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська сірникова фабрика» задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2020 року скасувати. 

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року залишити в силі.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська сірникова фабрика» витрати зі сплати судового збору в розмірі 38420,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Рівненській області.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова