ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 300/555/19
адміністративне провадження № К/9901/26192/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення , провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року (суддя - Грицюк П.П.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року (головуючий суддя - Сеник Р.П., судді: Онишкевич Т.В., Хобор Р.Б.) у справі №300/555/19,

ВСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» (далі - позивач, товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2018 №0009891406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 890120,00грн, у тому числі: 593413,00грн за основним платежем та 296707,00грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю визначення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість з огляду на те, що господарські операції з поставки позивачу його контрагентом - Приватним підприємством «Транспортні Будівельні Системи» нафтопродуктів здійснювались на підставі належних первинних документів, які дають можливість встановити реальність проведення господарських операцій, чим спростовується висновок податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства. Позивач вважає, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест», як сумлінний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення, яких можливо припустився його контрагент. Товариство наголошує, що висновки викладені в акті перевірки базуються виключно на припущеннях перевіряючого за відсутності належного документального підтвердження безтоварності проведених операцій між сторонами, що свідчить про наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення. 

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.05.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2019, у задоволенні позовних вимог відмовлено.

4. Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення у зв`язку з тим, що виписані позивачу Приватним підприємством «Транспортні будівельні системи» податкова накладна та платіжні доручення, з урахуванням інших документів та обставин здійснення оподатковуваних операцій, на думку судів, не надають право позивачу на формування податкового кредиту за операціями з цим контрагентом. Суди дійшли висновку, що у розглядуваному випадку мало місце документальне оформлення господарської операції з реалізації нафтопродуктів за відсутності факту її реального здійснення.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» звернулось з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.05.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2019 у справі №300/555/19, ухвалити нову постанову про задоволення позову.

6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовою особою Головного управління ДФС в Івано-Франківській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» з питань правильності визначення, повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з Приватним підприємством «Транспортні Будівельні Системи» (код ЄДРПОУ 33169988) за березень 2018 року, за результатами якої складено акт від 17.10.2018 №916/09-19-14-01-06/32605414.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 5 розділу III, підпункту 1 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість за березень 2018 року в сумі 593413,00грн.

Крім того, 17.10.2019 Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області складено акт за №325/09-19-14-06/32605414 про відсутність посадової особи, неможливість вручення та підписання посадовою особою Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» акту від 17.10.2018 №916/09-19-14-01-06/32605414 з питань правильності та своєчасності сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з Приватним підприємством «Транспортні Будівельні Системи» (код ЄДРПОУ 33169988) за березень 2018 року.

На підставі висновків викладених у акті перевірки від 17.10.2018 №916/09-19-14-01-06/32605414 відповідачем прийнято оскаржуване у даній справі податкове повідомлення-рішення від 14.11.2018 №0009891406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання  з податку на додану вартість на загальну суму 890120,00грн, у тому числі: 593413,00грн за основним платежем та 296707,00грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Фактичною підставою для проведення Товариству з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» вказаних донарахувань, став висновок контролюючого органу щодо неправомірності включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у ціні придбаного у Приватного підприємства «Транспортні Будівельні Системи» товару (бітум нафтовий дорожній БНД 70/100), з підстави безтоварності задекларованих поставок. Обґрунтовуючи свою позицію відповідач послався на податкову інформацію отриману відносно контрагента позивача, за результатом аналізу якої контролюючий орган дійшов висновку про відсутність у Приватного підприємства «Транспортні Будівельні Системи» фактичної можливості здійснювати такого роду господарську діяльність, зокрема зберігати та реалізовувати бітум нафтовий дорожній БНД 70/100. Також, вказуючи на відсутність реальності проведених операцій позивача з Приватним підприємством «Транспортні Будівельні Системи» відповідач зауважив, що у розглядуваному випадку мало місце виключно документування господарської операції з реалізації позивачу нафтопродуктів за відсутності факту її реального здійснення. На переконання контролюючого органу, єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди.

Надаючи оцінку правомірності висновкам податкової перевірки щодо заниження позивачем податку на додану вартість за березень 2018 року в сумі 593413,00грн, судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (покупець) та його контрагентом - Приватним підприємством «Транспортні Будівельні Системи» (постачальник) було укладено договір поставки нафтопродуктів №14/03-18 від 14.03.2018, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю нафтопродукти в асортименті (надалі - товар), а покупець - прийняти й оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим договором. Найменування товару «Бітум нафтовий дорожній БНД 70/100».

Також, 20.03.2018 між позивачем (товароволодівець, як зазначено в Договорі) та Приватним підприємством «Транспортні Будівельні Системи» (зберігач) було укладено Договір відповідального зберігання майна за №20/03-18, згідно умов якого товароволодівець у порядку та на умовах, визначених цим договором, передає, а зберігач приймає на відповідальне зберігання протягом строку дії цього договору наступне майно - бітум нафтовий дорожній БНД 70/100 в кількості 246.4т, ціна/оціночна вартість 3560480,00грн.

Як встановлено судами, між Товариством з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» та його контрагентом 20.03.2019 також було складено Акт №1 приймання-передачі майна за Договором відповідального зберігання майна №20/03-18 у місті Львові, відповідно до якого позивач передав Приватному підприємству «Транспортні Будівельні Системи» майно - бітум нафтовий в кількості 246.4т на зберігання. В акті вказано, що майно передане повністю відповідно до умов зазначеного вище Договору №20/03-18, зауважень до якості і кількості майна немає, адреса місця зберігання: АДРЕСА_1 .

Вподальшому 27.03.2018, зберігач - Приватне підприємство «Транспортні Будівельні Системи» повернув, а товароволодівець - Товариство з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» прийняв майно: бітум нафтовий в кількості 246.4т. Майно передане повністю відповідно до умов Договору №20/03-18, зауважень до якості і кількості майна немає, адреса місця зберігання: АДРЕСА_1 .

Судами встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій по придбанню у вказаного контрагента - Приватного підприємства «Транспортні Будівельні Системи» бітуму нафтового дорожнього БНД 70/100, позивачем було надано копії первинних документів, зокрема договору поставки товару; договору відповідального зберігання майна; акту приймання-передачі майна; заявки на придбання бітуму; видаткової накладної; податкової накладної; паспортів; сертифікатів відповідності; товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів; платіжних доручень, отримувачем платежу за якими є Приватне підприємство «Транспортні Будівельні Системи».

Також, під час розгляду справи в судів першої інстанції, судом у судовому засіданні було допитано в якості свідка ОСОБА_1 - посадову особу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, яка проводила  документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» та складала акт від 17.10.2018 №916/09-19-14-01-06/32605414. Свідок - ОСОБА_1 повідомив, що за адресою тимчасового зберігання придбаного позивачем у Приватного підприємства «Транспортні Будівельні Системи» бітуму (договір відповідального зберігання майна за №20/03-18), а саме: в АДРЕСА_1 , знаходиться адміністративна будівля, в якій здійснюють господарську діяльність відповідне коло юридичних особи. Складські приміщення з можливістю зберігання бітуму в кількості 246т контролюючим органом розшукано не було, що підтверджується відповідними фотокопіями долученими до матеріалів справи.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги Товариство з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест»  вказує, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною безпідставної відмови у задоволенні позову. Зокрема, позивач посилається на правомірність формування ним податкового кредиту за результатом договірних відносин з Приватним підприємством «Транспортні Будівельні Системи» з огляду на те, що належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально вчинених господарських операцій, в повній мірі підтверджується рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та зв`язок поведених операцій з його господарською діяльністю. Скаржник вказує, що ні під час перевірки, ні в ході судового розгляду, відповідачем не заперечувалася фактична наявність у позивача первинних документів, фізичних, технічних і технологічних можливостей для виконання відповідних операцій та зв`язок між фактом придбання товару і подальшою господарською діяльністю. Вказує, що судами не досліджено лист Головного управління ДФС у Донецькій області від 20.08.2018 №92/05-99-47-03/33169988, згідно якого відповідачем зроблено висновок щодо неможливості реального здійснення господарських операцій Приватним підприємством «Транспортні Будівельні Системи» протягом березня 2018 року. Позивач вважає, що у розглядуваному випадку, у відповідача не було законних підстав для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

9. У свою чергу Головне управління ДФС в Івано-Франківській області у відзиві на касаційну скаргу зазначає, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо неправомірності  формування позивачем показників податкового обліку за взаємовідносинами з Приватним підприємством «Транспортні Будівельні Системи», з огляду на неможливість встановлення реального характеру проведених операцій між сторонами, є обґрунтованим. Контролюючий орган наголошує, що надані позивачем на підтвердження фактичного виконання договірних відносин докази свідчать виключно про документування операцій із товаром за відсутності фактично їх здійснення. Недоведеність факту придбання контрагентом товару, невідповідність сертифікатів якості, недоведеність фактичної можливості зберігання об`єму бітуму за місцем зберігання зазначеному в договір, відсутність інформації щодо реєстрації автотранспортного засобу зазначеного в товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів, свідчать про безтоварний характер господарських операцій безпідставність формування позивачем у спірному періоді податкового кредиту. На думку відповідача, прийняття спірного податкового повідомлення-рішення є правомірним, підстави для його скасування - відсутні.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 14.1.36 пункт 14.1 статті 14.

Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

10.2. Пункт 44.1 статті 44 

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.3. Пункт 198.1 статті 198.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

10.4. Пункт 198.2 статті 198 
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

10.5. Пункт 198.3 статті 198 

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

10.6. Пункт 198.6 статті 198 

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

10.7. Пункт 201.1 статті 201

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

10.8. Пункт 201.4 статті 201 

Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

10.9. Пункт 201.7 статті 201 

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1.

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Частина друга статті 3.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

11.3. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

11.4. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

13. На підтвердження правомірності формування даних податкового обліку та фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник податків повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами. 

14. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 

Платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

15. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави. 

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

16. Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

17. Кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

18. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній після 15.12.2017), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму прибутку чи податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній після 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

19. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

20. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

21. Касаційна скарга не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у адміністративному позові, додаткових поясненнях, апеляційній скарзі та, з урахуванням яких, судами вже надавалася оцінка встановленим обставинам справи. Доводи касаційної скарги зводяться виключно до посилань на норми, які визначають права позивача та наділяють його повноваженнями щодо ведення податкового обліку, а також на докази та обставини, які на думку позивача, свідчать про правомірність формування ним податкового кредиту.

22. Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо відсутності належного документального підтвердження фактичного проведення господарських операцій з поставки позивачу Приватним підприємством «Транспортні Будівельні Системи» товару (бітум нафтовий дорожній БНД 70/100), що є свідченням безтоварності проведених взаємовідносин, надали належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням положень статей 73-77, 90 Кодексу адміністративного судочинства України щодо оцінки доказів, та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит за такими операціями.

23. Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення зважаючи на те, що витрати для цілей формування податкового кредиту з податку на додану вартість повинні бути підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність відповідних господарських операцій, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.

24. Суди попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів, з достатньою повнотою дослідивши первинні документи, складені за наслідками взаємовідносин позивача з його контрагентом, дійшли висновку про відсутність факту реального виконання спірних операцій, виходячи не лише з якогось окремого недоліку, а з усіх доказів у їх сукупності. Зокрема, судами прийнято рішення з огляду на неналежне документальне оформлення господарських операцій з реалізації позивачу його контрагентом - Приватним підприємством «Транспортні Будівельні Системи» товару (бітум нафтовий дорожній БНД 70/100), що ставить під сумнів їх фактичне здійснення.

Так, подані Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» первинні документи, зокрема договори поставки товару та відповідального зберігання, заявка на придбання бітуму, видаткова накладна, податкова накладна, паспорти на бітум дорожній марки 70/100, сертифікати відповідності, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, з урахуванням представлених контролюючим органом доказів, не можуть відображати достовірну інформацію щодо спірних господарських операцій. Зокрема, судами з`ясовано, що надані позивачем копії паспорту №2373 на бітум дорожній марки 70/100 який виготовлений 14.08.2017 та виданий ОАО «НАФТАН», м. Новополоцьк, Республіка Білорусь та сертифікату відповідності за №UA1.145.0006975-17 терміном дії з 16.05.2017 до 15.05.2018, виданий органом з сертифікації нафтопродуктів та систем якості «МАСМА-СЕПРО», Україна, на продукцію бітум дорожній марки 70/100, виробник продукції ОАО «Мозирський нафтопереробний завод», м. Мозир-11, Гомельська область, Республіка Білорусь, містять інформацію про різних виробників бітуму нафтового БНД 70/100, що свідчить про невідповідність бітуму нафтового БНД 70/100 в кількості 246.4т, одержаного позивачем по видатковій накладній №РН-000006 від 20.03.2018, складеній Приватним підприємством «Транспортні будівельні системи».

Долучені позивачем до матеріалів справи копії сертифікату відповідності за №UA1.196.0035725-16 терміном дії з 21.09.2016 до 20.09.2017, видана на продукцію бітум дорожній марки 70/100, виробник продукції ОАО «НАФТАН» та паспорту №40 на бітум дорожній марки 70/100 в кількості 25,6т виробництва ОАО «Мозирський нафтопереробний завод», також не можуть свідчити про фактичне виконання операцій між позивачем та Приватним підприємством «Транспортні будівельні системи», оскільки відтиском печатки останнього засвідчено тільки сертифікат відповідності бітуму виробництва ОАО «Мозирський нафтопереробний завод», на продукцію якого позивач надав паспорт №40 на бітум дорожній марки 70/100 в кількості 25,6т.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли умотивованого висновку, що наявність у позивача сертифікатів відповідності та паспортів якості бітуму дорожнього марки 70/100, копії яких було долучено до матеріалів справи, не може бути беззаперечним доказом належного документування операцій з нафтопродуктами, оскільки вказані документи не доводять факту участі в операціях з придбання спірних паливно-мастильних матеріалів позивача чи його контрагента за договором.

25. Суди першої та апеляційної інстанцій також умотивовано зауважили, що наявність у позивача товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів, не є безумовним свідченням прийняття нафтопродуктів, які мають певні особливості транспортування та обліку, від контрагента, оскільки у вказаних документах відсутня будь-яка інформація про дату та час виїзду з підприємства, дату та час прибуття до вантажоодержувача, також відсутній підпис водія, який здійснював перевезення, що не дає можливості їх ідентифікувати, визначити рух товарно-матеріальних цінностей та свідчить про відпуск нафтопродуктів без дотримання вимог чинного законодавства. До того ж, на спірних товарно-транспортних накладних відсутні відомості щодо номеру резервуара, в якому перевозився нафтопродукт, відсутні дані щодо його об`єму та температури, що є обов`язковим при перевезенні небезпечних вантажів.

26. Доводи позивача про використання придбаних у контрагента товарів у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку, обґрунтовано відхилено судами, оскільки весь перелік наданих позивачем документів не дає можливості дійти до переконливого висновку, що асфальтобетонна суміш виготовлялася позивачем саме з бітуму придбаного у Приватного підприємства «Транспортні будівельні системи».

27. Таким чином, факт придбання, транспортування, зберігання та подальше використання в господарській діяльності позивача нафтопродуктів отриманих від Приватного підприємства «Транспортні будівельні системи» не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними.

28. Судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано зазначено, що наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

Формальна наявність договорів, актів, податкових накладних та товарно-транспортних документів не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема податкові накладні, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами.

29. Суд касаційної інстанції погоджується з доводами позивача, що чинне податкове законодавство не ставить у залежність право платника податків на податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Однак, у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема, у створенні штучних підстав для збільшення валових витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які спростовують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на податковий кредит є безпідставною.

30. Верховний Суд погоджується з висновками судів, що досліджені в процесі розгляду справи первинні документи не підтверджують фактичне придбання позивачем у контрагента нафтопродуктів та свідчать про безтоварність проведених операцій. Суди дійшли умотивованого висновку, що Приватне підприємство «Транспортні Будівельні Системи» фактично не поставляло позивачу бітум нафтовий дорожній БНД 70/100, а лише надало останньому бухгалтерські документи з метою незаконного формування податкового кредиту для визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

31. Судами в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені товариством доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

32. За встановлених обставин Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що в даному випадку мають місце не окремі недоліки в оформленні первинних документів складених за результатом господарських операцій позивача з його контрагентом, а відображення у них відомостей про господарські операції, які фактично не відбувалися.

33. Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального права, враховуючи норми Податкового кодексу України, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для їх скасування, що свідчить про необхідність залишення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

34. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

35. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфорт-Вест» залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.05.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2019 у справі №300/555/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова