ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/2581/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач), суддів:  Шальєвої В.А., Олефіренко Н.А.,  секретар судового засідання – Лащенко Р.В., за участю: представника позивача – Остапенко Є.О., представника відповідача – Кісенко Є.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.04.2020 року в адміністративній справі №160/2581/20 (суддя у 1 інстанції Букіна Л.Є.) за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ФІРМА"СІОН ЛТД"  до  Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними і скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ФІРМА"СІОН ЛТД" звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило: 
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 27.12.2019 року №1421359/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №47 від 31.10.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 27.12.2019 року №1421341/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №50 від 16.10.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 27.12.2019 року №1421360/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №51 від 16.10.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 27.12.2019 року №1421358/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №52 від 23.10.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 27.12.2019 року №1421357/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №53 від 24.10.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 27.12.2019 року №1421339/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №54 від 25.10.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 27.12.2019 року №1421356/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №55 від 25.10.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 27.12.2019 року №1421355/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №56 від 25.10.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 27.12.2019 року №1421354/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №57 від 22.10.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353312/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 25.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353308/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 25.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353313/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 25.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353314/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №6 від 26.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353309/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №7 від 26.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353305/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №8 від 26.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353307/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №9 від 26.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353311/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №10 від 25.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353306/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №11 від 26.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353125/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №12 від 26.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353304/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 26.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353308/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №14 від 26.11.2019 року;
          визнати протиправним та скасувати Рішення від 17.12.2019 року №1353315/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №15 від 26.11.2019 року;
          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №3, №4, №5 від 25.11.2019 року та №6, №7, №8, №9, №10, №11, №12, №13, №14, №15 від 26.11.2019 року, №47 від 31.10.2019 року, №50 від 16.10.2019 року, №51 від 16.10.2019 року, №52 від 23.10.2019 року, №53 від 24.10.2019 року, №54 від 25.10.2019 року, №55 від 25.10.2019 року, №56 від 25.10.2019 року, №57 від 22.10.2019 року, складені ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД”, датою її фактичного отримання;
          визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної\розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.02.2020 року №10815 про відповідність ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД” критеріям ризиковості платника податку; 
          зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області виключити ТОВ “ФІРМА“СІОН ЛТД” з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства, оскільки позивачем надано всі необхідні первинні документи, достатні для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Також, позивач посилається на протиправність рішення щодо відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку з огляду на відсутність у Товариства ознак ризиковості, визначених пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податків, та відсутність в цьому рішенні обов`язкових реквізитів, а саме: не зазначено підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.04.2020 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН: від 27.12.2019 року №1421359/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №47 від 31.10.2019 року; від 27.12.2019 року №1421341/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №50 від 16.10.2019 року; від 27.12.2019 року №1421360/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №51 від 16.10.2019 року; від 27.12.2019 року №1421358/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №52 від 23.10.2019 року; від 27.12.2019 року №1421357/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №53 від 24.10.2019 року; від 27.12.2019 року №1421339/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №54 від 25.10.2019 року; від 27.12.2019 року №1421356/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №55 від 25.10.2019 року; від 27.12.2019 року №1421355/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №56 від 25.10.2019 року; від 27.12.2019 року №1421354/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №57 від 22.10.2019 року; від 17.12.2019 року №1353312/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 25.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353308/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 25.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353313/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 25.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353314/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №6 від 26.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353309/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №7 від 26.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353305/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №8 від 26.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353307/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №9 від 26.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353311/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №10 від 25.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353306/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №11 від 26.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353125/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №12 від 26.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353304/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 26.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353308/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №14 від 26.11.2019 року; від 17.12.2019 року №1353315/43147756, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №15 від 26.11.2019 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №3, №4, №5 від 25.11.2019 року та №6, №7, №8, №9, №10, №11, №12, №13, №14, №15 від 26.11.2019 року, №47 від 31.10.2019 року, №50 від 16.10.2019 року, №51 від 16.10.2019 року, №52 від 23.10.2019 року, №53 від 24.10.2019 року, №54 від 25.10.2019 року, №55 від 25.10.2019 року, №56 від 25.10.2019 року, №57 від 22.10.2019 року , що складені ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД”, датою її фактичного отримання. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної\розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.02.2020 року №10815 про відповідність ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД” критеріям ризиковості платника податку. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволені позову. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що рішення про відмову у реєстрації податкової накладної прийняті відповідно до вимог чинного законодавства, є правомірними та не підлягають скасуванню, оскільки подані позивачем податкові накладні відповідали п.п. 1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податків, а надані позивачем пояснення та документи виявлених порушень не усунули. Щодо рішення про відповідність ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД” критеріям ризиковості платника податку зазначено, що внесення суб`єктом владних повноважень ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД” до переліку ризикових не створює жодних перешкод для діяльності платника податку. 
В відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін. 
Представник відповідача у судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу. 
Представник позивача у судовому засіданні просив відмовити у задоволені апеляційної скарги. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, щоміж ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД” та ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” укладено договір поставки №2110Ц від 21 жовтня 2019 року, відповідно до умов якого ТОВ “СІОН” (Постачальник) зобов`язується передати товар (цукор) у власність ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” (Покупець), а останній прийняти товар і оплатити його на умовах, визначених у Договорі, відповідно до  Специфікації.
Відповідно до договору поставки №2110Ц, Специфікації №1, №2, від 25.11.2019 року від ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” отримано попередню оплату за платіжними дорученнями №762, №763, №764, №765 від 25.11.2019 року, №769 від 26.11.2019 року та направлено на реєстрацію  податкові накладні №3, №4 від 25.11.2019 року та №6 від 26.11.2019 року.                                                                                
Відповідно до договору поставки №1810Ж, Специфікації №1 від 18.10.2019 року від ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” отримано попередню оплату за п/д №761, №759 від 25.11.2019 року та та направлено на реєстрацію  податкову накладну №5 від 25.11.2019 року.                    
Відповідно до договору поставки №2110Ц, Специфікації №3 від 26.11.2019 року від ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” отримано попередню оплату за п/д №762, 763, 764, 770 від 26.11.2019 року та направлено на реєстрацію податкову накладну №7 від 26.11.2019 року.          
Відповідно до договору поставки №2110Ц, Специфікації №3, №4 від 26.11.2019 року від ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” отримано попередню оплату за п/д №773, №772 від 26.11.2019 року та направлено на реєстрацію  податкову накладну №8 від 26.11.2019 року.
          Відповідно до договору поставки №2110Ц, Специфікації №4 від 26.11.2019 року від ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” отримано попередню оплату за п/д №774 від 26.11.2019 року та направлено на реєстрацію податкову накладну №9 від 26.11.2019 року.
          Відповідно до договору поставки №2110Ц, Специфікації №5 від 26.11.2019 року від ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” отримано попередню оплату за п/д №775 від 26.11.2019 року та направлено на реєстрацію податкову накладну №10 від 26.11.2019 року.
          Відповідно до договору поставки №2110Ц, Специфікації №6 від 26.11.2019 року від ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” отримано попередню оплату за п/д №781, №780 від 26.11.2019 року та направлено на реєстрацію податкову накладну №11 від 26.11.2019 року.
          Відповідно до договору поставки №2110Ц, Специфікації №7 від 26.11.2019 року від ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” отримано попередню оплату за п/д №784 від 26.11.2019 року та направлено на реєстрацію  податкову накладну №12 від 26.11.2019 року.
          Відповідно до договору поставки №2110Ц, Специфікації №8 від 26.11.2019 року від ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” отримано попередню оплату за п/д №783 від 26.11.2019 року та направлено на реєстрацію  податкову накладну №13 від 26.11.2019 року.
          Відповідно до договору поставки №2110Ц, Специфікації №9 від 26.11.2019 року від ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” отримано попередню оплату за п/д №776, №777, №779 від 26.11.2019 року та направлено на реєстрацію  податкову накладну №14 від 26.11.2019 року.
Відповідно до договору поставки №2110Ц, Специфікації №10 від 26.11.2019 року від ТОВ “Завод Біодобрив “Тривко” отримано попередню оплату за п/д №782 від 26.11.2019 року та направлено на реєстрацію  податкову накладну №15 від 26.11.2019 року.
Передплата за поставлений товар здійснена у повному обсязі, що підтверджується виписками по особовому рахунку за період з 25.11.2019 по 25.11.2019 року та за період з 26.11.2019 по 26.11.2019 року. Сплачені суми відображені підприємством  у бухгалтерському обліку, що підтверджується картками рахунку 361 станом на 25.11.2019 та 26.11.2019 року.
Проте, згідно з отриманими квитанціями від 04.12.2019 року реєстрація вищевказаних податкових накладних зупинена із зазначенням такого: “Документ доставлено до ДПС України. ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”.          
          Користуючись зазначеним правом, позивач в електронному вигляді направив на адресу податкового органу повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності та правомірності здійснення господарської операції, відображених у податкових накладних та копій первинних та додаткових документів щодо здійснення цих операції.
Рішеннями комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 17.12.2019 року відмовлено у реєстрації податкових накладних №3, №4, №5 від 25.11.2019 року та №6, №7, №8, №9, №10, №11, №12, №13, №14, №15 від 26.11.2019 року (рішення від 27.12.2019 року №1421359/43147756, №1421341/43147756, №1421360/43147756, №1421358/43147756, №1421357/43147756, №1421339/43147756, №1421356/43147756, №1421355/43147756, №1421354/43147756, №1353312/43147756, №1353308/43147756, №1353313/43147756, №1353314/43147756, №1353309/43147756, №1353305/43147756, №1353307/43147756, №1353311/43147756, №1353306/43147756, №1353125/43147756, №1353304/43147756, №1353308/43147756, №1353315/43147756).
Підставою прийняття цих рішень зазначено ненаданням платником податку копій документів, (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити). 
Також, в рамках здійснення господарської діяльності, з метою належного виконання договірних зобов`язань з ТОВ “Завод біодобрив “Тривко” та на виконання вимог статей 187, 201 ПК України ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД” складені та направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №47 від 31.10.2019 року, №50 від 16.10.2019 року, №51 від 16.10.2019 року, №52 від 23.10.2019 року, №53 від 24.10.2019 року, №54 від 25.10.2019 року, №55 від 25.10.2019 року, №56 від 25.10.2019 року, №57 від 22.10.2019 року.
Проте, згідно з отриманими квитанціями реєстрація вищевказаних податкових накладних зупинена з зазначенням такого: “ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК від в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку”. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”.          
Так, ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД” 23.12.2019 року подані пояснення щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. Дані пояснення обґрунтовані тією обставиною, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.06.2019 року по справі № 826/12108/18, яке набрало законної сили 10.12.2019 року, визнано протиправними та нечинними п. 10, п. 20, п. 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 р. "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".                    
27.12.2019 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийняті рішення про відмову в реєстрації податкової накладної  на підставі нового Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Наказом Мінфіну №520 від 12.12.2019 року (далі -  Порядок №520) та зареєстрованим в Міністерстві Юстиції України 13.12.2019 року за №1245/34216 (набрав чинності 14.12.2019 року).
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного. 
Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних. 
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.10 (далі – Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з п. 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі – квитанція). 
21.02.2018 року Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, якою затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі – Порядок № 117).
Відповідно до п.п.5, 6 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. 
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з п.п.12, 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. 
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/ послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 
3) критерій (ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (їх) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Форма рішень про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 117 (додаток 2 до вказаного Порядку).
Форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано повинні бути конкретно вказані.
При цьому, слід зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
З огляду на вищенаведене, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД” не зазначено, які саме конкретні документи слід надати для здійснення реєстрації податкових накладних.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних позивача не відповідають критерію обґрунтованості.
Аналогічні позиції викладені у постановах Верховного суду від 22.04.2019р. у справі №2040/5445/18, від 16.04.2019р. у справі №826/10649/17, від 20.08.2019 р. у справі № 2540/3009/18.
Також суд першої інстанції правильно зазначив, що податковий орган не позбавлений у випадку реєстрації податкової накладної перевіряти у подальшому реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами за механізмами, визначеними положеннями Податкового кодексу України.
Щодо застосування контролюючим органом до позивача Критеріїв ризиковості платників податку, визначених листом Державної фіскальної служби України № 1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019, слід зазначити наступне.
Пунктом 10 Порядку №117 встановлено, що критерії ризиковості платника податку, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Водночас лист Державної фіскальної служби України № 1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 року не є нормативно-правовим актом Державної фіскальної служби України і не погоджений з Міністерством фінансів України, у зв`язку з чим не відповідає вимогам пункту 10 Порядку № 117.
З огляду на відсутність державної реєстрації вказаний лист не може вважатись актом управління довгострокового та неодноразового застосування, який встановлює, змінює або припиняє загальні правила регулювання однотипних відносин щодо широкого кола осіб, а тому має виключно інформативно-рекомендаційний характер.
В постанові Верховного Суду від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, зокрема, зазначено, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні    статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до    статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом у постановах від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі № 140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18 та від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19.
Відповідно до частини 5    статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Також рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.06.2019 року у справі №826/12108/18, яке залишене без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 року, визнано протиправними та нечинними п. 10, п. 20, п. 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 року "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", які відсилали до ДФС питання про визначення критеріїв ризиковості платника податку та про перелік підстав для прийняття (відмову у прийнятті) комісіями рішень про реєстрацію (відмову) в реєстрації податкових накладних. Неправомірність визначення критеріїв ризиковості платника податків підтверджена Верховним Судом у постанові від 10.03.2020 року у справі №826/12108/18. 
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідачем не наведено обґрунтувань причин відмови в реєстрації податкових накладних, не зазначено, що саме стало підставою для їх не прийняття, а тому рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до підпункту 201.16.4. пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:
а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246  (далі  Порядок № 1246) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день:
1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).
Так, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо необхідності задоволення позову в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну датою її фактичного надходження.
Щодо правомірності рішення про відповідність ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД”  критеріям ризиковості, слід зазначити наступне. 
Так, 04.02.2020 року Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної\розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №10815 про відповідність ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД” критеріям ризиковості платника податку, а саме п.8 Критеріїв ризиковості.
В свою чергу, 11 грудня 2019 року Кабінетом Міністрів України прийнято   постанову №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165).      
Як зазначено у постанові, даний нормативний акт прийнято відповідно до     підпункту 56.23.2       пункту 56.23 статті 56 і       пункту 201.16       статті 201 Податкового кодексу України. Відповідно, з моменту набрання чинності вищезазначеною постановою, а саме з  01.02.2020 року, втратила свою чинність постанова Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. № 117 “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”. Відтак, оскаржуване позивачем Рішення від 04.02.2020 року №10815 прийнято ГУ ДПС у Дніпропетровській області на виконання нового Порядку №1165.
          Пунктами 5 та 6 Порядку №1165 передбачено, що  платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі       податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
          Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).                                                  
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено   податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
          Отже, Порядком №1165 визначені дві обов`язкові  умови для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку: 1) подання платником податків для реєстрації в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, які не відповідають ознакам безумовної реєстрації; 2) встановлення відповідності поданої податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості платника податку.
          Аналіз вищезазначених положень дозволяє дійти висновку, що платник податку має спочатку подати для реєстрації ПН/РК, які підпадуть під аналіз.                                         
У свою чергу, п.8 Критеріїв ризиковості платника податків застосовується до платника у разі наявності у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.          
З огляду на вищенаведене, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що оскільки Порядок №1165 почав діяти з 01.02.2020 року, відповідно застосувати законно п. 8 Критеріїв ризиковості контролюючий орган має можливість лише за умови подання з цього часу платником ПН/РК на реєстрацію.  
Відтак, саме з моменту набрання чинності Порядком №1165 до моменту прийняття податковим органом рішення про відповідність критеріям ризиковості, тобто, з 01.02.2020 по 04.02.2020 року, підприємством не подавались до реєстрації податкові накладні та/або розрахунки коригування, які могли підпасти під автоматизований моніторинг. Відповідачами такі обставини не спростовані і не надані відповідні докази.                     
Також, в обґрунтування рішення про відповідність ТОВ “ФІРМА “СІОН ЛТД” критеріям ризиковості платника податків ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначено, що  “Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку №1165 у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності - прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Проте, у рішенні відсутні відмітки напроти полей, які підлягають обов`язковому заповненню: не визначена обставина, з якою пов`язане  прийняття рішення про відповідність платника критеріям ризиковості – чи то у зв`язку з виявленням обставин/отримання інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, чи то з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів. Крім того, поле “Податкова інформація”, яке підлягає заповненню у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку, містить запис “зустрічний транзит”, що не дає можливості ідентифікувати відомості та дані, які стали відомі податковому органу у процесі провадження поточної діяльності та під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій.                                                            
Таким чином, оскаржене рішення не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку за ознакою - "зустрічний транзит", як і не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи.          
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.                                                  
Аналіз змісту рішення свідчить про те, що воно не відповідає критеріям вмотивованості, чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, а тому підлягає скасуванню. 
          Що стосується посилання представника відповідача на те, що спірне рішення про визначення позивача таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку не є рішенням, яке тягне за собою виникнення негативних наслідків для підприємства, суд зазначає таке, то приписами Порядку №1165 передбачено автоматичне зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку у разі віднесення платника податків хоча б одному критерію ризиковості платника податку. Отже, віднесення платника податків хоча б одному критерію ризиковості платника податку створює перешкоди у здійсненні платником податків його господарської діяльності, а також руйнує ділову репутацію позивача перед контрагентами.                                        
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовані обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності прийнятого судом першої інстанції судового рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321,322, 327, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.04.2020 року в адміністративній справі №160/2581/20 - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.04.2020 року в адміністративній справі №160/2581/20 – залишити без змін.
Вступна та резолютивна частини постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 28 жовтня 2020 року, в повному обсязі постанова складена відповідно до ст. 243 КАС України. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко