ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/4970/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Волкова К.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2020 року (головуючий суддя Кисіль Р.В.)
у справі  № 280/4970/19
за позовом   фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до  Головного управління ДПС у Запорізькій області
про  скасування рішень, - 
ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до  Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просила скасувати: 
податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 26.09.2019 №0000653305, винесене відповідачем, яким позивачці донараховане податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 104864,80 грн., в тому числі податок – 83891,90 грн., штраф – 20973,00 грн.; 
податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 26.09.2019 №0000613305, винесене відповідачем, яким позивачці донараховане податкові зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 56229,00 грн., в тому числі податок – 44983,22 грн., штраф – 11245,80 грн.; 
податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 26.09.2019 №0000623305, винесене відповідачем, яким донараховане податкове зобов`язання з військового збору в сумі 4735,84 грн, в тому числі податок 3758,60 грн., штраф – 977,20 грн.; 
вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000633305 від 26.09.2019, винесену відповідачем, якою позивачці визначено заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені в сумі 42007,96 грн.;
рішення №0000643305 від 26.09.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, винесене відповідачем, яким до позивачки застосований штраф в розмірі 14478,17 грн., як такі, що суперечать законодавству України.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що обставини та висновки, викладені в акті перевірки, на підставі яких донараховано податкові зобов`язання та застосовано штрафні санкції, не відповідають фактичним обставинам, а рішення контролюючого органу суперечать чинному законодавству та прийняті з порушенням вимог Податкового кодексу України. Висновок контролюючого органу про завищення позивачем витрат у вигляді вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції, з посиланням на відсутність залишків придбаного товару на 01.01.2017, 31.12.2017, 31.12.2018 не відповідають дійсності. Під час перевірки позивачем надані дані про залишки ТМЦ, які зазначені в Книзі доходів та витрат. Всі витрати, їх придбання та використання підтверджено документально. Надання первинних документів під час перевірки відповідачем не заперечується та підтверджується наданим описом документів, які надавались до перевірки.   Відносно невизнання відповідачем витрат на охорону приміщення позивач вказує, що такі витрати повністю підтверджені первинними документами та пов`язані з його господарською діяльністю. Також, вказує, що проведений відповідачем розрахунок середньої націнки для визначення суми понесених витрат не передбачено діючим законодавством та не відповідає математиці визначення націнки по окремому товару. Окрім того, перевіряючими взято товар різної дати придбання та реалізації за принципом найменша ціна придбання та найбільша ціна реалізації, що визначає невірний розрахунок торгової націнки, навіть по окремому товару. При нарахуванні податкових зобов`язань в порушення положень пп. «в» п.193.1 ст.193 ПК України відповідачем невірно застосована ставка ПДВ 20% для лікарських засобів.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10.04.2020 позов задоволено.
Суд встановив, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм податкового законодавства жодними доказами не підтверджені.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить  скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. Апеляційна скарга фактично мотивована обставинами, викладеними в акті перевірки.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі. 
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке. 
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи,  позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебуває на загальній системі оподаткування.  Основним видом діяльності позивача є діяльність з роздрібної торгівлі фармацевтичними препаратами, засобами особистої гігієни, дитячих товарів у аптеці.  
ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт перевірки №654/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 21.08.2019.
Перевіркою встановлено порушення:
-                    п. 177.2 ст. 177, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, що підлягає сплаті до бюджету ФОП ОСОБА_1 та, як наслідок, його заниження на загальну суму 44983,22 грн. в тому числі по періодах: за 2016 рік на суму 600 грн., за 2017 рік на суму 8840,88 грн., за 2018 рік – 35542,33 грн.;
-                    пп.163.1.1 п. 163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст. 164 , п. 171.1 п.171.2 ст.171 ПК України, що призвело до  завищення суми чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором у сумі 3758,60 грн., в т.ч по періодах : за 2016 рік на суму 60 грн., за 2017 рік на суму 736,60 грн., за 2018 рік – 3758,60 грн.;
-                    п. 1 ч. 2 ст.6, п.2. ч.1 ст. 7, ч. 11 ст. 8, ч. 7, ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження  за період 2016-2018 роки суми чистого доходу від підприємницької діяльності, в результаті чого занижено зобов`язання зі сплати єдиного внеску на суму 42007,96 грн., в тому числі по періодах: за 2017 рік на суму 2773,76 грн., за 2018 рік – 39234,20 грн.;
- пп. 14.1.191 п. 14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.198.5 ст.198 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 83 891,87 грн., в тому числі за: за грудень 2017 рік на суму 69711,59 грн., за грудень 2018 рік – 14180,28 грн.
До таких висновків контролюючий орган дійшов виходячи з такого.
До складу валових витрат категорії «інші витрати» декларації про майновий стан і доходи за 2016, 2017, 2018 роки підприємцем віднесено послуги з охорони території і приміщень місця здійснення господарської діяльності, отримані від ТОВ «Професіонал» в 2016 році на суму 4000,00 грн., від ТОВ «ВЕНБЕСТ» в 2017 році на суму 2616,92 грн., від ТОВ «ВЕНБЕСТ» та управління поліції охорони в Запорізькій області в 2018 році на загальну суму 9711,39 грн.. 
Як зазначено відповідачем з посиланням на інформацію загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу «ЗІР», вартість оплачених послуг з охорони приміщень, у тому числі тих, які здаються в оренду, не включаються до складу витрат фізичної особи-підприємця на загальній  системі оподаткування. Така фізична особа-підприємець має право віднести до складу витрат виключно витрати, визначені п.177.4 ст.177 ПК України.
Також в ході проведеної перевірки встановлено, що підприємцем придбано товари – фармацевтичні засоби в асортименті. Порівняльним аналізом придбання та реалізації товару з найбільшим попитом у розрізі кількості встановлено відхилення на суму 22105,08 грн. Встановивши, що  підприємцем не було надано до перевірки залишки по товару в розрізі найменування станом на 01.01.2017 та 31.12.2017, відповідач зробив висновок, що придбаний позивачем товар повинен бути у неї в залишках.   Оскільки станом на 01.01.2017 та 31.12.2017 у позивача залишки сировини відсутні, сума 22105,08 грн. не може бути віднесена до складу витрат, понесених на придбання товарно-матеріальних цінностей, пов`язаних з отриманням доходу, через не підтвердження документально використання товару в господарській діяльності. 
Крім того, в ході перевірки встановлено завищення позивачем задекларованих витрат за 2017 рік на суму 24394,02 грн., за 2018 рік – на суму 187746,01 грн. у зв`язку з такими обставинами. 
Відповідно до декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік націнка на реалізацію товару становить 20% від суми витрат на придбання товару. Проведеним контролюючим органом аналізом найбільш поширеного товару встановлено, що середня націнка за 2017 рік з урахуванням знижок при реалізації товару становить 26,98%.
Відповідно до декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік націнка на реалізацію товару становить 15% від суми витрат на придбання товару. Проведеним контролюючим органом аналізом найбільш поширеного товару встановлено, що середня націнка за 2018 рік з урахуванням знижок при реалізації товару становить 28,7%.
Як зазначає відповідач, при здійсненні розрахунку брався до уваги період від дати, коли товар було придбано, до моменту його реалізації відповідно до чеків – первинних документів. 
Отже, за висновком відповідача позивачем безпідставно віднесено витрати на придбання ТМЦ, не підтверджені документально, тобто завищено «інші витрати», пов`язані із отримання доходу. 
Згідно проведеного контролюючим органом аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено, що позивач у періоді, що перевірявся, придбавав та реалізовував товари фармацевтичного призначення. До перевірки підприємцем не надано залишків по товару станом на 31.12.2016, 31.12.2017, 31.12.2018. Разом з тим, контролюючим органом в результаті аналізу первинних документів на придбання та реалізацію встановлені залишки товарів у асортименті станом на 31.12.2017 на суму 348557,95 грн. (ПДВ 69711,59 грн.), станом на 31.12.2018 на суму 70901,39 грн. (ПДВ 14180,28 грн.).
Таким чином, встановлено, що підприємцем у грудні 2017 року та грудні 2018 року реалізовано товар без нарахування податкових зобов`язань з ПДВ виходячи з вартості їх реалізації на загальну суму 83891,87 грн.
Не погодившись з висновками акту перевірки, позивачка 12.09.2019 подала до ГУ ДФС у Запорізькій області заперечення на Акт перевірки №654/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 21.08.2019.
За результатами розгляду матеріалів перевірки з урахуванням поданих підприємцем заперечень відповідачем донараховано позивачці податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, єдиний соціальний внесок, податок на додану вартість та застосовані штрафні санкції, про що прийнято податкові повідомлення-рішення, вимога про сплату боргу, рішення про застосування штрафних санкцій, а саме: 
податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 26 вересня 2019 року №0000653305, яким донараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 104864,80 грн. в тому числі податок 83891,90 грн., штраф 20973,00 грн.;
податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 26 вересня 2019 року №0000613305, яким донараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 56229,00 грн., в тому числі податок 44983,22 грн., штраф 11245,80 грн.;
податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 26 вересня 2019 року №0000623305, яким донараховано податкові зобов`язання з військового збору в сумі 4735,84 грн., в тому числі податок 3758,60 грн., штраф 977,20 грн.;
вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-№0000633305 від 26.09.2019, згідно якої визначено заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені в сумі 42007,96 грн.;
рішення №0000643305 від 26.09.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або своєчасного не нарахування єдиного внеску в розмірі 14478,17 грн.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про протиправність оскаржуваних рішень контролюючого органу. 
Відповідно до пп.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною  пунктом 167.1  статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця (п.177.2 ст.177 ПК України).
Відповідно до п.177.4 ст.177 ПК України  до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: 
пп. 177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
пп. 177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
пп.177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
пп.177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
За правилами пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати. 
Отже, до витрат, які враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця, включаються безпосередньо пов`язані з отриманням доходів витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності такої особи.
Стосовно висновків відповідача про безпідставне включення позивачкою до  декларацій про доходи  та майновий стан витрат на охорону виробничого приміщення в 2016-2018 роках.
Як зазначено вище і не заперечується відповідачем, позивачка здійснює діяльність з роздрібної торгівлі фармацевтичними препаратами, засобами особистої гігієни, дитячих товарів у аптеці. Для такої діяльності позивачкою орендувалися окремі приміщення та отримувались відповідні ліцензії на право здійснення торгівлі лікарськими препаратами.
Відповідно до Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової та роздрібної торгівлі лікарськими засобами, імпорту лікарських засобів (крім активних фармацевтичних інгредієнтів) затверджених  постановою Кабінету Міністрів України від 30.11.2016 № 929, ліцензіат, який провадить господарську діяльність з виробництва (виготовлення) лікарських засобів в умовах аптеки, роздрібної торгівлі лікарськими засобами, забезпечує наявність матеріально-технічної бази, технічних засобів та їх відповідність вимогам нормативних документів щодо виробництва, зберігання, контролю якості, торгівлі лікарськими засобами.
Діяльність із зберігання лікарських засобів під час виробництва (виготовлення) лікарських засобів в умовах аптеки, роздрібної торгівлі лікарськими засобами провадиться з додержанням вимог належної практики зберігання.
А саме, Ліцензіат, який провадить діяльність з роздрібної торгівлі лікарськими засобами: забезпечує наявність усіх необхідних приміщень, устаткування та обладнання для належного зберігання та торгівлі лікарськими засобами; дотримується визначених виробником загальних та специфічних умов зберігання лікарських засобів; забезпечує схоронність лікарських засобів.
Таким чином, замовлення послуг охорони на об`єкт, який використовується для підприємницької діяльності з роздрібної торгівлі лікарськими засобами (аптека), є обов`язковою умовою здійснення такої підприємницької діяльності та прямо пов`язані з діяльністю торгівлі медичними препаратами.  Тому, укладення позивачем відповідних договорів про надання послуг охорони по об`єкту Аптека «Формула життя» за адресою м.Запоріжжя, вул. Чумаченка, 12, де позивачка здійснювала підприємницьку діяльність згідно договору оренди, обумовлено діяльністю позивачки, відповідно, понесені позивачкою в межах цих договорів витрати на охорону виробничого приміщення прямо пов`язані з її господарською діяльністю.
Під час перевірки контролюючим органом досліджені первинні документи, якими  підтверджено обсяг на вартість наданих послуг з охорони,  жодних питань та зауважень  з приводу правильності складення та повноти цих  документів не виникло, будь-які відомості щодо недоліків цих документів в акті перевірки відсутні.
Отже, судом першої інстанції вірно встановлено, що віднесення позивачкою понесених нею витрат з охорони до складу витрат у відповідних звітних (податкових) періодах відповідає приписам п. 177.4 ст. 177 ПК України, оскільки ці витрати використовувались позивачкою для здійснення підприємницької діяльності, підтверджені первинним документам, які надавались до перевірки.
Стосовно правомірності висновків акта перевірки про завищення позивачкою витрат у вигляді «вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» за 2017 рік та на суму 22105,08 грн. з посиланням на відсутність залишків придбаного товару на 01.01.2017, 31.12.2017, 31.12.2018.
Згідно зі ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. 
Статтею 9 цього Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення  даних  на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи.
Вимоги до підтвердження даних, визначених позивачем у податковій звітності, встановлені ст.44 ПК України, в якій зазначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.  177.10  ст.  177 ПК України  фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Дані Книги використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що Наказом ДПА України від 24.12.2010 № 1025, який діяв до 18.10.2013, було затверджено форму Книги обліку доходів і витрат, в якій фізичні особи  підприємці на загальній системі оподаткування вели залишок товарних запасів, а саме: заповнювали гр. 2 «Залишок товарних запасів, матеріалів, сировини на початок звітного періоду» та гр. 11 «Залишок товарних запасів, матеріалів, сировини на кінець звітного періоду».
Разом з тим, формою Книги обліку доходів і витрат та порядком її ведення затвердженого  Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481, що набрав чинності з 18.10.2013, не передбачено ведення залишку товарних запасів фізичними особами  підприємцями на загальній системі оподаткування.
Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, який діяв у періоді, що перевірявся контролюючим органом, визначено, що самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку:
1) у графі 1 зазначається дата запису;
2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати;
4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3);
5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг;
6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня;
7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці;
8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо;
9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
Таким чином, діючий  порядок податкового обліку фізичної особи-підприємця не передбачає ведення фізичною особою-підприємцем окремого податкового обліку залишків товарів в розрізі найменувань, кількості та ціни станом на кінець кожного звітного періоду.
Встановлені судом фактичні обставини свідчать, що позивачкою надавались дані про залишки ТМЦ, які відображені в Книзі доходів і витрат. При цьому  перехідні залишки ТМЦ на кінець звітного періоду зазначені позивачкою в Книзі доходів і витрат однією сумою, що не суперечить нормам  ПК України. Порушення порядку ведення позивачкою Книги доходів і витрат відповідачем не встановлено. 
Актом перевірки підтверджено наявність у позивачки залишків ТМЦ станом на 31.12.2017, 31.12.2018, але контролюючим органом не враховані перехідні залишки ТМЦ, придбаних в 2016 році.
З цього приводу апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що незалежно від відсутності передбаченого порядку та обов`язку ведення залишків товарних запасів, фізична особа підприємець на загальній системі оподаткування має право віднести до витрат звітного року безпосередньо пов`язані з придбанням товарів (робіт, послуг) витрати, які понесені в попередньому році, але пов`язані з отриманням доходу звітного року.
Тобто, за принципом віднесення витрат за датою отримання доходу відповідного звітного періоду, вартість залишку придбаного ТМЦ на початок звітного року (придбаних у попередньому році, але не реалізованих), збільшує суму витрат звітного періоду (по даті реалізаціє). Натомість, вартість залишку придбаного ТМЦ на кінець звітного року (придбаних у попередньому або даному році, але не реалізованих), зменшує суму витрат звітного періоду (переходить до періоду в якому буду здійснена реалізація).
Отже, при розрахунку чистого доходу фізичної особи - підприємця на загальній системі оподаткування, понесені витрати на придбання товару, враховуються виключно в тому періоді, в якому відбувається отримання доходу від їх реалізації. При цьому порядок визначення оподатковуваного доходу та заповнення податкових декларацій не передбачає визначення окремого оподатковуваного доходу та нарахування податку по кожній проданій одиниці товару.
Таким чином, неприйняття відповідачем  перехідних залишків ТМЦ на кінець звітного періоду, які відображені позивачкою в Книзі доходів і витрат, та здійснений ним розрахунок витрат з посиланням на торгівельну націнку по окремому товару, визначеному в окремому періоді,  без врахування обсягів придбання всього асортименту та залишків раніше придбаного товару суперечить нормам Податкового кодексу України. 
Операції з придбання позивачкою в межах її господарської діяльності з роздрібної торгівлі фармацевтичними препаратами, засобами особистої гігієни, дитячих товарів у аптеці, товару різного асортименту підтверджені відповідними первинними документами, які надавались на перевірку та були предметом дослідження контролюючим органом.
Актом перевірки зафіксовано, що обсяг та вартість придбаних позивачкою  ТМЦ  підтверджується первинними документами, щодо яких відсутні  жодні зауваження стосовно оформлення, змісту та достовірності. 
Формування  позивачкою витрат у відповідних деклараціях в розділі «вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» здійснено відповідно до первинних документів:
за 2017 рік  з урахуванням з витрат, пов`язаних з придбанням ТМЦ в 2016 році (залишок), 2017 році та реалізованих в 2017 році;
за 2018 рік з урахуванням витрат, пов`язаних з придбанням ТМЦ в 2017 році (залишок), 2018 році та реалізованих в 2018 році.
Таким чином надані позивачкою документи, які досліджувались контролюючим органом, спростовують висновки акту перевірки про завищення витрат у вигляді «вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» за 2017 та 2018 роки.
Стосовно доводів контролюючого органу з посиланням на здійснений ним  розрахунок торгової націнки по найбільш поширеним товарам про завищення позивачкою витрат у вигляді «вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» на суму 212140,03 грн., в тому числі: за 2017 рік на суму 24394,02 грн.,  за 2018 рік на суму 187746,01 грн.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що застосований контролюючим органом  метод розрахунку загальних витрат шляхом визначення середньої націнки із використанням  даних реалізації окремих товарів, без врахування обсягу та операцій інших товарів, не передбачено чинним законодавством та суперечить приписам  ПК України.
Також судом правильно встановлено, відповідачем не спростовано, що для розрахунку торгової націнки останнім використано дані вартості придбання та реалізації товарів різної дати придбання та реалізації за принципом найменша ціна придбання та найбільша ціна реалізації.
Наведені в акті перевірки показники свідчать, що для розрахунку торгової націнки відповідачем   взято дані разового придбання по окремому товару без врахування вартості придбання такого товару по іншим операціям та дати реалізації.
Також згідно акту перевірки для розрахунку середньої торгової націнки за рік перевіркою використано дані лише по вартості однієї одиниці придбання та реалізації частини товарів без врахування їх фактичного обсягу в структурі реалізації, а також без врахування даних вартості придбання та реалізації іншого асортименту товарів.
Встановлені судом першої інстанції обставини та висновки суду першої інстанції  про неправомірність визначення в ході перевірки торгової націнки та, відповідно, безпідставність висновків про завищення позивачкою витрат, відповідачем в установленому порядку не спростовані.
Стосовно висновків контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість судом встановлено, що підставою для такого висновку стало ненадання позивачкою  до перевірки залишків придбаного товару на 31.12.2016, 31.12.2017, 31.12.2018  і  необхідність нарахування податкових зобов`язань на встановлені залишки придбаного товару станом на 31.12.2017 та на 31.12.2018.
Втім, як зазначено вище, висновки акту перевірки про відсутність залишків спростовані фактичними обставинами, підтвердженими документально. При цьому, як вірно зазначив позивач і з чим погодився суд першої інстанції, відсутність непередбаченого законом обліку залишків в розрізі найменувань, кількості та ціни станом на кінець кожного звітного періоду, не є свідченням  реалізації таких товарів. 
Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до  Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей  розділу V цього Кодексу  такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Тобто, наведеною нормою визначено єдиний порядок встановлення відсутності залишків товарів, а саме: шляхом проведення на вимогу контролюючого  органу інвентаризації із складенням відповідного акту, який є єдиним документом виявлення нестачі ТМЦ.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що під час перевірки інвентаризація не проводилась та не вимагалась контролюючим органом. Відсутність реалізації товарів не є тотожним визначенню використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків, або виявлення нестачі.
Відповідачем не доведено в установленому порядку  відсутності у позивачки залишків товарів та їх реалізації по термінам, зазначеним в акті перевірки, -  грудень 2017 та грудень 2018 року.
Окрім того, нараховуючи додаткові податкові зобов`язання з ПДВ, контролюючим органом  застосована ставка 20%, що не відповідає основній ставці податку, яка застосовується по товарах, що придбані та реалізуються позивачем, відповідно до пп. «в» п.193.1 ст.193 ПК України.  
Виходячи з вищенаведеного, апеляційний суд вважає, що відповідачем в ході проведення перевірки не наведені та не встановлені обставини, які б свідчили про порушення позивачкою норм податкового законодавства при визначенні чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 і заниження податку на доходи фізичних осіб, а також заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість. 
Стосовно встановленого контролюючим органом заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору апеляційний суд зазначає таке. 
Відповідно до п.4 ч.1 ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від  08.07.2010  №  2464-VI платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці.  
В абз.1 п.2 ч.1 ст.7 Закону № 2464-VI визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб -  підприємців,  які  обрали  спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого  від  їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи  фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону № 2464-VI, недоїмка -  сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або  не  сплачена  у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
В свою чергу, відповідно до п.3 ч.11 ст.25  Закону № 2464-VI орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Отже, фізичні особи-підприємці є платниками єдиного внеску, який нараховується з суми оподатковуваного доходу, і за не нарахування цього внеску для платника передбачена відповідальність у вигляді штрафу.
Щодо військового збору, то відповідно п.п.1.1-1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних відносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені  пунктом 162.1  статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені  статтею 163  цього Кодексу: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168  цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Таким чином, приймаючи до уваги, що розмір єдиного внеску і військового збору для фізичної особи-підприємця прямо залежить від суми його оподатковуваного доходу, а за встановлених вище обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність тверджень відповідача про заниження позивачкою чистого оподатковуваного доходу, відповідно, безпідставним є донарахування відповідачем сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 42007,96  грн. та військового збору в сумі 3758,60 грн., нарахованих з цього доходу, а також застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 14478,17 грн., тому оскаржувані  податкові повідомлення-рішення від 26.09.2019, рішення від 26.09.2019 та вимога від  26.09.2019 є протиправними, підлягають скасуванню. 
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.  
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2020 року у справі № 280/4970/19 залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
  
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко