ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

22 грудня 2020 року 
справа №2а-10675/10/1370
адміністративне провадження №К/9901/38068/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Ханової Р. Ф.,
суддів - Гончарової І. А., Олендера І. Я.
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Львівська вугільна компанія»
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2016 року (головуючий суддя Судова-Хомюк Н.М., судді: Довгополов О.М., Коваль Р.Й.)
у справі № 2а-10675/10/1370 (№ 876/11589/15)
за позовом Публічного акціонерного товариства «Львівська вугільна компанія»
до Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області
про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИВ:

Відкрите акціонерне товариство «Львівська вугільна компанія» (після реорганізації Публічне акціонерне товариство «Львівська вугільна компанія») (далі - позивач у справі, Товариство) звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Сокальському районі (після реорганізації Сокальська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області) (далі - відповідач у справі, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, якими визначено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, з податку на прибуток приватних підприємств, за платежем охорона навколишнього середовища та з податку з доходів фізичних осіб.

Розгляд справи здійснювався судами різних інстанцій неодноразово, судові рішення, які є предметом цього касаційного перегляду прийняті в порядку нового розгляду на виконання ухвали Вищого адміністративного суду України від 02 липня 2015 року.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 21 жовтня 2015 року адміністративний позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення №0004942301/2, №0004972301/2, №0004952301/2 від 28 жовтня 2010 року, №0004961702/2 від 27 жовтня 2010 року, №0009572301/2/2 від 25 листопада 2010 року. 

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем конкретних доказів, на підставі яких можна дійти висновку про порушення платником податків норм податкового законодавства, суду надано не було.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 07 грудня 2016 року скасував постанову суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства відмовив.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податковим органом доведено правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Позивач стверджує, що судом апеляційної інстанції невірно дана правова оцінка обставинам у справі, неповністю та неналежним чином досліджено докази, не встановлено обставин, що мають істотне значення для справи.   Доводи касаційної скарги повністю повторюють висновки рішення суду першої інстанції.   

У запереченні на касаційну скаргу податковий орган звертає увагу Суду на обставини, встановлені в ході перевірки, просить залишити касаційну скаргу без задоволення.  

На підставі розпорядження про призначення повторного автоматизованого розподілу 26 листопада 2020 року касаційна скарга передана на розгляд колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Ханової Р.Ф., Гончарової І.А, Олендера І.Я.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного. 

Судами попередніх інстанцій установлено, що податковим органом проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2009 року по 31 грудня 2009 року, за результатами якої складено акт № 453/2301/35879807.

В акті перевірки зафіксовано порушення:
- пп.4.1.1 п.4.1 ст.4, п.5.1, пп.5.2.1. п.5.2, пп.5.3.9 п.5.3, пп. 5.5.1 п.5.5. ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого зменшено від`ємне    значення об`єкту оподаткування за 2009 рік в сумі 97 776 грн, та встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 9 320 830 грн,
- пп.7.4.1, пп.7.4.5 п.7.4. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму   4 914 363 грн,
- пп.4.2.1, пп.4.2.9. п.4.2 ст.4, п.7.1 ст.7 пп.8.1.1, пп.8.1.4 п.8.1 ст.8, п.16.3. ст.16, п.17.2. ст.17 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету на загальну суму 6   890,75 грн,
- пп.8.6.1 п.8.6 ст.8 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», оскільки без згоди податкового органу здійснено операції з:
- купівлі активів без попередньої згоди з податковим органом на загальну суму 758   964 грн,
- видачі активів без попередньої згоди з податковим органом трьох простих векселів на суму 11   200 093,60 грн.
- п.1.4 р.1, п.3.1 р.3, п.5.4 р.5 Інструкції «Про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього середовища та ядерної безпеки України», в результаті чого занижено збір за забруднення навколишнього природного середовища у розмірі 9 652 153,50 грн.

За наслідками податкової перевірки відповідачем з врахуванням процедури адміністративного оскарження   прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0004942301/2   від   28 жовтня 2010 року, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 16   473 533 грн, в тому числі 9   320 830 грн за основним платежем, та 7   152 705 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями,
- № 0009572301/2/2 від 25 листопада 2010 року, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в сумі 41 555,23 грн, в тому числі 24 444,5 грн за основним платежем та 17 110,98 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
- № 0004972301/2 від 28 жовтня 2010 року, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість      на загальну суму 7   360 438,50 грн, в тому числі 4   906 959 грн за основним боргом, та 2   453 479,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
- № 0004952301/2 від 28 жовтня 2010 року, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем охорона навколишнього середовища на загальну суму 18   268 732,89 грн, в тому числі 9   652 153,5 грн за основним платежем та 8   616 579,39 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
- № 0004961702/2 від 27 жовтня 2010 року, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 20 672,75 грн, в тому числі 6890,75 грн за основним платежем, та 13 781,50 грн штрафу.

За приписами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство самостійно розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій.

Відповідно до договорів про закупівлю послуг по збагаченню рядового вугілля    укладених між Товариством (виконавець) та ДП «Львіввугілля» (замовник), Товариство здійснювало переробку та збагачення давальницької сировини (вугілля) для ДП «Львіввугілля». Умовами договорів передбачено, що власністю замовника є лише рядове вугілля та вугільний концентрат, одержаний в результаті переробки рядового вугілля. Відповідно, відходи вуглезбагачення залишаються у розпорядженні та власності виконавця - позивача у справі.

Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що представлений розрахунок собівартості однієї тонни відходів вуглезбагачення (тонких відходів), утворених в процесі переробки та збагачення давальницької сировини на Товаристві у розмірі 2,10 грн, належним чином розрахований, відповідає вимогам чинного законодавства та підтверджується також висновком судової економічної експертизи.

Висновком №1458 судової економічної експертизи по адміністративній справі №2а-10674/10/1370, що складений 30 червня 2011 року експертами Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз, зокрема, встановлено, що:
-   проведення розрахунку собівартості однієї тонни тонких відходів за 2009 рік, який затверджено Головою правління-генеральним директором Товариства не суперечить вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»,
- експертами підтверджується документально обґрунтованість розрахунку собівартості однієї тонни тонких відходів, утворених в процесі переробки та збагачення давальницької сировини на Товаристві у розмірі 2,10 грн, згідно поданого позивачем розрахунку собівартості однієї тонни тонких відходів за 2009 рік, затверджений Головою правління-генеральним директором Товариства 05 січня 2010 року.

Суд не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що для визначення вартості відходів, яка з метою оподаткування включається до складу валового доходу за ціною давальницької сировини необхідно застосовувати мінімальну собівартість 1 тонни рядового вугілля по шахті «Червоноградській», яка становить 166,06 грн.

Щодо правомірності включення Товариством до складу витрат витрати на сплату відсотків за користування кредитом.

Судами попередніх інстанцій установлено, що 12 листопада 2009 року Товариством укладено з ПАТ «Державний експортно-імпортний банк України» кредитний договір №151109К46, відповідно до якого банк надав кредит шляхом відкриття невідновлюваної кредитної лінії на суму 94 700 000 грн з кінцевим терміном погашення 15 листопада 2010 року. 

Додатковою угодою від 25 грудня 2009 року ліміт кредитної лінії збільшено до 104 700 000 грн. Кредитним договором визначено ціль кредиту - фінансування витрат, пов`язаних з основною діяльністю позичальника.

Судами попередніх інстанцій установлено та не поставлено під сумнів податковим органом, що кредитні кошти позивачем були перераховані ТОВ «Старт-капітал» на виконання укладених договорів доручення, відповідно до яких ТОВ «Старт-капітал» (повірений) зобов`язувалось від імені та за рахунок підприємства (довіритель) вчиняти правочини щодо:
- купівлі/придбання сировини зі вмістом вугілля (договір №08/09/09 від 08.09.2009 року).
- купівлі/придбання товарів (магнетит, масло індустріальне, масло трансформаторне, магнаток, магнафлок) (договір №10/09/09 від 10.09.2009 року).

Суд першої інстанції зазначив, що у акті перевірки не встановлено, що господарські операції по взаєморозрахунках між Товариством та ТОВ «Старт-капітал», які фінансувались за рахунок кредиту суперечать положенням Статуту Товариства.

У матеріалах справи відсутні документи, відповідно до яких ПАТ «Державний експортно - імпортний банк України» встановив нецільове використання Товариством кредитних коштів.

Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновок податкового органу про використання кредитних коштів, отриманих згідно кредитного договору, не за цільовим призначенням, не обґрунтовується матеріалами справи.

Вказаний висновок суду першої інстанції підтверджуються також висновком №1458 судово-економічної експертизи, що складений 30 червня 2011 року експертами Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз. Зокрема, у висновку вказаного експертного дослідження встановлено, що експертами не підтверджується висновок ревізорів ДПІ у Сокальському районі Львівської області (Акт від 18.05.2010 року № 453/2301/35879807) щодо виключення зі складу валових витрат підприємства витрат на сплату відсотків банку за кредитним договором від 12 листопада 2009 року за №151109К46, укладеним між ПАТ «Державний експортно-імпортний банк України» та ВАТ «Львівська вугільна компанія» у сумі 1008721,00 грн.

Відмовляючи у задоволенні позову в цій частині, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивачем не надано доказів, що кредитні кошти використані для ведення господарської діяльності платника.

Суд не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, оскільки приписами частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка діяла на час прийняття рішення) встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Щодо включення позивачем до складу валових витрат суми витрат з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг від ТОВ «Новіком».   

Судами попередніх інстанцій установлено, що за період з квітня по грудень 2009 року, позивачем, за його звітами, придбано товарів, робіт і послуг у ТОВ «Новіком» на загальну суму 29      486      186,20 грн, в тому числі ПДВ - 4      914      364,37 грн. Вказані суми, у розмірі 24      571      821,83 грн, Товариство включило до складу валових витрат.

До матеріалів справи позивачем надані копії первинних документів, які долучені до матеріалів справи: накладні, акти виконаних робіт, рахунки-фактури, банківські виписки, довіреності.

Не є спірним між сторонами, що відповідно наданих документів, ТОВ «Новіком» виконувало означені договори через субпідрядників, зокрема, ТОВ «Еліта», ТОВ «Пульсар».

Скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що під час перевірки податковий орган не встановив обставин, які б свідчили про умисел позивача на укладення договору без наміру створити наслідки, які ним передбачені. Вказані в актах перевірки недоліки, допущені суб`єктом господарювання при укладенні та виконанні договорів, не є підставою для визнання правочинів нікчемними, оскільки законодавство не встановлює таких підстав нікчемності правочину.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що враховуючи відсутність доказів про наявність у ТОВ «Новіком» основних фондів, складських приміщень, доказів перевезення товару, спірні господарські операції є  нереальними.

Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що оцінка діяльності ТОВ «Новіком» висвітлена в постанові Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2013 року у справі № 122538/12/9104, в ухвалі Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі № 876/6853/16.

Що стосується договору купівлі-продажу сировини із вмістом вугілля від 30 червня 2009 року № 30/06-08, за умовами якого ТОВ «Новіком» зобов`язується поставити і передати Товариству сировину з вмістом вугілля, Суд погоджується з доводом податкового органу, що позивачем не надані товарно-транспортні накладні або документи про транспортування товару іншим способом. Не визначено також походження у   ТОВ «Новіком» «сировини з вмістом вугілля», оскільки до того означене товариство укладало договори про придбання   «тонких відходів».

Доводи касаційної скарги позивача в цій частині зводяться до цитування рішення суду першої інстанції та не спростовують доводи податкового органу.

Щодо збору за забруднення навколишнього природного середовища.

Порядок встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору затверджено постановою Кабінету Міністрів України №303. Відповідно до п.2 Порядку №303 збір за забруднення навколишнього природного середовища справляється за розміщення відходів. В абзаці другому п.4 Порядку №303 зазначено, що суми збору, який справляється за розміщення відходів, обчислюються платниками збору самостійно на підставі затверджених лімітів на розміщення відходів, виходячи з фактичних обсягів розміщення відходів, нормативів збору та коригуючих коефіцієнтів.

Судами попередніх інстанцій установлено, що після приватизації ЦМК ДП «ЦЗФ «Червоноградська» спільним рішенням відділення Фонду державного майна України та ЗАТ «Львівсистеменерго» було створено Товариство, яке таким чином стало новим власником активів колишньої ДП «ЦЗФ «Червоноградська», в тому числі й тонких відходів, розміщених у хвостосховищах № 1 та № 2.

Позивачем було прийнято рішення про реалізацію накопичених тонких відходів, внаслідок чого укладено угоди про продаж таких відходів ТОВ «Стратегія груп» та ТОВ «Новіком». Оскільки ТОВ «Новіком» не мало власних хвостосховищ, тому відповідно до укладеного договору зберігання від 26 червня 2008 року №26/06-08/1 передавало придбані накопичені тонкі відходи на зберігання підприємству ВАТ «Львівська вугільна компанія».

На підставі викладеного, суд першої інстанцій дійшов висновку, що Товариство в періоді, охопленому перевіркою, правомірно не нарахувало та не сплатило збір за забруднення навколишнього природного середовища за відходи вуглезбагачення, розміщені на зберігання у хвостосховищах підприємства відповідно до договору зберігання, укладеного 26 червня 2008 року із ТОВ «Новіком» в кількості 1 120 000 тонн.

Проте, суд апеляційної інстанції виходив з того, що у статті 1 Закону України «Про відходи» розміщення відходів визначено як зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що чинне законодавство розрізняє діяльність з утворення та розміщення відходів, тоді як платниками збору за забруднення навколишнього природного середовища є особи, які здійснюють саме розміщення відходів. 

Аналогічна позиція щодо визначення платника збору за забруднення навколишнього природного середовища викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 13 травня 2013 року у справі № К/9991/60840/12. 

Щодо податку на доходи фізичних осіб.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство уклало цивільно-правовий договір з головою наглядової ради ОСОБА_1 терміном дії з 25 травня 2009 року по 25 травня 2012 року. Умовами цього договору передбачено компенсацію виплат у зв`язку із службовими відрядженнями, які включають добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати з найму жилого приміщення в порядку і розмірах установлених чинним законодавством України.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що незважаючи на те, що за формою (назвою) підприємством було укладено цивільно-трудовий договір, за своїм змістом цей договір є трудовим. Предметом договору цивільно-правового характеру є конкретний вид послуг (роботи) та її кінцевий результат, що має кількісну та якісну визначеність. Договором з ОСОБА_1 передбачено трудову функцію, процес праці та її організація, що регулюються трудовим законодавством. Відповідно, оподаткування нарахованої суми винагороди проводилося аналогічно як і оподаткування заробітної плати. Із суми винагороди, що належала до виплати утримувався податок з доходів фізичних осіб, збір в пенсійний фонд, збір до фонду зайнятості, збір до фонду соціального страхування.

Згідно Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України від 31.03.1998 №218/2658, громадяни, які працюють за договором підряду, є підрядниками, а не працівниками підприємства, і норми трудового законодавства на них не поширюються. Підрядники самостійно організовують і виконують роботу за договором підряду, не підпорядковуючись внутрішньому трудовому розпорядку підприємства.
Після закінчення роботи за договором підряду оформлюються акти приймання-передачі виконаних робіт, на підставі яких і здійснюється винагорода.

Враховуючи викладене, суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що підрядники не вважаються відрядженими, оскільки, не є працівниками підприємства. 

Висновок суду апеляційної інстанції, що належних доказів, які б свідчили, що між головою наглядової ради ОСОБА_1 та Товариством існують трудові, а не цивільно-правові відносини, позивачем не представлено, доводами касаційної скарги не спростовано.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що якщо витрати на проїзд компенсуються фізичній особі - підряднику додатково, то ця сума розцінюється як додаткове благо, одержуване від працедавця та включається до загального місячного оподаткованого доходу та обкладається податком з доходів фізичних осіб.

Доводи касаційної скарги Товариства зводяться виключно до цитування рішення суду першої інстанції.

Враховуючи викладене, при касаційному розгляді встановлено порушення норм матеріального права як судом першої, так і судом апеляційної інстанції. 

Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Оскільки у справі немає необхідності встановлювати обставини, що не були встановлені у рішеннях судів попередніх інстанцій, а судами першої та апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, суд дійшов висновку щодо необхідності скасування рішень судів попередніх інстанцій та прийняття рішення про часткове задоволення позовних вимог.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Львівська вугільна компанія» задовольнити частково. 

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2015 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2016 року у справі № 2а-10675/10/1370 (№ 876/11589/15) скасувати. 

Прийняти нове рішення.

Скасувати податкове повідомлення-рішення № 0004942301/2 від 28 жовтня 2010 року в сумі 5 659 414 грн 16 коп., в тому числі в сумі 3 202 319 грн 25 коп. в частині основного платежу та в сумі 2   457 094 грн 91 коп. в частині штрафних (фінансових) санкцій.

В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді                                                                                                    Р. Ф. Ханова

                                                                                                    І. А. Гончарова

                                                                                                    І. Я. Олендер