ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 520/5341/19
адміністративне провадження № К/9901/659/20

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді -Гімон М. М., Усенко Є. А., здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області) на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року (суддя - Мельников Р.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2019 року (судді - Донець Л.О., Гуцало М.І., Сіренко О.І.) у справі № 520/5341/19 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги,
УСТАНОВИЛА:
29 травня 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП) звернулась до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 березня 2019 року №№ 00003951306, 00003941306, 00003961306, 00003971306, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Єдиний внесок) від 15 березня 2019 року № Ф-00000341306, рішення від15 березня 2019 року № 00003931306 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого Єдиного внеску.
В обґрунтування позову зазначено, що висновки ДФС про завищення позивачкою витрат господарської діяльності та, відповідно, заниження податкових зобов`язань базувались на даних планової калькуляції, складеної нею для особистого користування, яка не була остаточною та не є первинним документом. З огляду на викладене спірні рішення є протиправними.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2019 року, позов задоволено у повному обсязі. 
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідач під час прийняття оскаржуваних рішень не врахував всі фактичні обставини. Зокрема, контролюючий орган дійшов висновку про заниження чистого оподаткованого доходу на підставі дослідження даних рядків планової калькуляції собівартості продукції «Матеріали поліграфічні» та «Поліграфічні послуги», однак, не було жодним чином досліджено дані інших рядків калькуляції, таких як «Тара та пакування продукції», «Інші витрати». Водночас, як встановлено судом першої інстанції, отримані від контрагентів поліграфічні матеріали, такі як картон, папір, стрічка клейка, коробки, використовувалися позивачкою також для пакування та відповідні витрати відображено в рядку «Тара та пакування продукції», а отримані поліграфічні послуги, такі як УФ лакування, ламінування, висікання листів та друкованих аркушів, зазначені в калькуляціях в рядку «Інші витрати». З викладеного суди дійшли висновку, що витрати позивачки на вказані матеріали та послуги відносяться до собівартості виготовленої друкованої продукції, тому висновок ДФС про те,  що вони не пов`язані з господарською діяльністю позивачки, є помилковим. 
При цьому, на думку судів попередніх інстанцій, приймаючи спірні рішення, відповідач не врахував, що перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством самостійно; чинне законодавство не містить визначення поняття «калькуляція» і, відповідно, не вимагає оформлення документа з такою назвою; калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного бухгалтерського документа та використовується для попереднього визначення ціни продукції перед здійсненням виробництва для планування витрат, які можуть в подальшому змінюватись, що не заборонено законодавством.
Також суди дійшли висновку про помилковість твердження контролюючого органу про те, що на кінець періоду, що перевірявся, у позивачки були наявні залишки сировини, а тому вона мала скласти податкові накладні, з огляду на встановлений під час судового розгляду факт неповного дослідження податковим органом планових калькуляцій.
Суди взяли до уваги, що податковою перевіркою не встановлено наявність недоліків первинних документів, як і не поставлено під сумнів реальність здійснюваних позивачем господарських операцій. 
Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, ДФС подала касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, формальний підхід судів  попередніх інстанцій до з`ясування фактичних обставин справи та просить скасувати ці рішення й ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. При цьому, відповідач не вказав які саме помилки було допущено судами при ухваленні оскаржуваних рішень.   
Ухвалою Верховного Суду від 23 січня 2020 року відкрито касаційне провадження у цій справі. 
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року. 
Позивачка надала відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на доводи, аналогічні висновкам судів попередніх інстанцій, просила залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.       
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій відповідають повною мірою.
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець; у період, що перевірявся, перебувала на загальній системі оподаткування, обліку та звітності з основним видом діяльності за КВЕД - 18.12 «Друкування іншої продукції». 
ДФС проведено планову виїзну документальну перевірку ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати Єдиного внеску в період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, результати якої оформлено у вигляді акта від  15 лютого 2019 року № 462/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків акта перевірки встановлено: заниження суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за період, що перевірявся, на суму 55 073,07 грн, в тому числі за 2016 рік - 4 809,91 грн, 2017 рік - 50 266,16 грн; заниження суми податкових зобов`язань зі сплати військового збору на суму 4 598,91 грн, у тому числі 400,58 грн за 2016 рік, 4 188,85 грн за 2017 рік; заниження суми Єдиного внеску у розмірі 61 123,39 грн, у тому числі 4 614,98 грн за 2016 рік, 56 508,41 грн за 2017 рік; заниження податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 68 338,00 грн, у тому числі за грудень 2017 року - 68 338,00 грн; відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму ПДВ 70 799,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки 15 березня 2019 року ДФС прийнято:
рішення № 00003931306 про застосування штрафних санкцій за донарахування  відповідним  органом доходів і зборів  або  платником своєчасно не нарахованого Єдиного внеску, яким визначено штрафні санкції у розмірі 12 686,17 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 00003941306, яким донараховано податкові зобов`язання за платежем ПДВ у розмірі 85 422,50 грн, в тому числі  за податковим  зобов`язанням - 68 338,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -17 084,50 грн;
податкове повідомлення-рішення № 00003951306, яким донараховано податкові зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується  фізичними особами за результатами  річного декларування  у сумі 68 841,34 грн, в тому числі  за податковим зобов`язанням - 55 073,07 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 13 768,27 грн;
податкове повідомлення-рішення № 00003961306, яким донараховано податкові зобов`язання за платежем військовий збір у сумі 5 736,79 грн, в тому числі за податковим  зобов`язанням - 4 589,43 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 147,36 грн.;
податкове повідомлення-рішення № 00003971306, яким донараховано штраф за платежем ПДВ у сумі 35 399,50 грн за порушення порядку реєстрації податкових накладних;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-00000341306 з Єдиного внеску у сумі 61 123,39 грн.
Крім цього, у зв`язку із несплатою позивачкою податкових зобов`язань, нарахованих спірними рішеннями, податковим органом було нараховано пеню: з ПДВ - у розмірі 15 062,07 грн, з податку доходи фізичних осіб - у розмірі 12 240,46 грн, за платежем  військовий збір - у розмірі 1 020,04 грн.
Зі змісту акта перевірки суди встановили, що підставою для нарахування позивачці податкових зобов`язань та штрафних санкцій стало документальне непідтвердження витрат господарської діяльності у 2016 році на суму 26 705,04 грн та у 2017 році - на суму 279 256,41 грн, в результаті чого позивачкою було занижено відповідні податкові зобов`язання.
Так, на підставі наданих позивачкою до перевірки калькуляцій на весь асортимент виробленої продукції встановлено, що для виробництва поліграфічної продукції у 2016-2017 роках позивачка використала поліграфічних матеріалів (в т.ч. папір, картон, фарба, пластини проекспоновані, офсетні друковані форми та інші) на загальну суму 2  169 441,80 грн в т.ч. у 2016 році - 1 059 234,50 грн, у 2017 році - 1  110 207,3 грн. Проте, у графі 5 додатку Ф4 до податкових декларацій про майновий стан і доходи до складу витрат позивачкою віднесено суму придбаних товарно-матеріальних цінностей, що використані у виробництві продукції та поліграфічних послуг на загальну суму 2 475 403,25 грн., у т.ч. у 2016 році - на суму 1  085 939,54 грн, у 2017 році - 1  389 463,71 грн. 
Вказана розбіжність стала підставою для висновку контролюючого органу про неправомірне віднесення позивачкою до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, вартості товарно-матеріальних цінностей, що використані у виробництві продукції та поліграфічних послуг, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходу, на загальну суму 305 961,45 грн; а також заниження податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку із включенням до податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 61 192,29 грн, обрахованої від вартості поліграфічних матеріалів, які не використовувались у господарській діяльності позивачки в 2016-2017 роках, на загальну суму 305 961,45 грн. 
Також згідно з проведеним під час перевірки аналізом наданих до перевірки документів (калькуляцій, податкових, видаткових накладних, банківських виписок) встановлено, що станом на 31 грудня 2017 року поліграфічні послуги на суму 48 036,87 грн (сума ПДВ - 9 607,37 грн) не були використані у господарській діяльності позивачки. 
Виходячи з наведеного, встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 70 799,00 грн, а також встановлено факт нереєстрації в ЄРПН в порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України у грудні 2017 року податкових накладних на вказану суму ПДВ. 
З урахуванням задекларованих показників (від`ємного значення) в деклараціях з ПДВ у періоді з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року сума заниженого ПДВ склала 68 338,00 грн. 
ФОП, не погодившись із вказаними рішеннями відповідача, звернулася до Державної фіскальної служби України з відповідною скаргою, але рішенням про результати розгляду скарги від 14 травня 2019 року № 21989/6/99-99.11-05-01-25 спірні рішення ДФС були залишені без змін, а скарга - без задоволення.
ФОП звернулася до адміністративного суду із даним позовом.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду доходить висновку, що відповідач у касаційній скарзі не навів доводів, які б спростовували висновки судів попередніх інстанцій, а також доводів щодо порушення норм процесуального права, які могли бути підставою для скасування оскаржуваних судових рішень відповідно до вимог статей 351, 353 КАС України.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду доходить висновку, що судами попередніх інстанцій обставини справи з`ясовано на підставі належних та допустимих доказів, які було оцінено у їх сукупності та системному зв`язку; суди попередніх інстанцій, приймаючи спірні рішення, правильно застосували норми матеріального права та діяли згідно із нормами КАС України. 
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 343, 350, 356 КАС України,
ПОСТАНОВИЛА:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2019 року - без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                М. Б. Гусак
Судді                                                                                                    М. М. Гімон 
                                                                                                                       Є. А. Усенко