ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 806/2686/18
адміністративне провадження № К/9901/18587/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу представника ОСОБА_1 - Якименка Миколи Миколайовича на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року (головуюча суддя Капинос О.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючого судді - Сушка О.О., суддів - Залімського І.Г., Смілянця Е.С.) у справі №806/2686/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У червні 2018 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - ГУ ДФС у Житомирській області) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 15 лютого 2018 року, якими визначено суму податкового зобов`язання за платежем «податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки», а саме: №01-53 про визначення податкового зобов`язання за 2015 рік в сумі 8818,32 грн; №03-53 про визначення податкового зобов`язання за 2016 рік в сумі 4988,36 грн; №02-53 про визначення податкового зобов`язання за 2016 рік в сумі 1082,42 грн; №95-53 про визначення податкового зобов`язання за 2017 рік в сумі 1945,60 грн; №96-53 про визначення податкового зобов`язання за 2017 в сумі 2513,60 грн; №97-53 про визначення податкового зобов`язання за 2017 рік у сумі 11584,00 грн.
Позивач вважав незаконним нарахування відповідачем податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, оскільки об`єкти нежитлової нерухомості, а саме: колишній цех молочного блоку та водонапірної вежі використовуються під цех по обробці каменю, пожежне депо та дім тваринника, тобто як будівлі промисловості, а будівлі теплиці та корівника - використовуються у домогосподарстві позивача з метою самозабезпечення продуктами харчування. У зв`язку з цим позивач вважає, що відповідно до пунктів «є» та «ж» підпункту     266.2.2     пункту 266.2     статті 266 Податкового кодексу України   (далі - ПК України) такі споруди не є об`єктами оподаткування вказаним місцевим податком. 
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від     21 травня 2019 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення  від 15 лютого 2018 року №01-53 про визначення суми податкового зобов`язання за 2015 рік за платежем «податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки» у  сумі 8818,32 грн; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, представник позивача звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення та постановити нове, яким задовольнити позов повністю. Касаційна скарга обґрунтована доводами, аналогічними викладеним у позовній заяві та апеляційній скарзі позивача. 
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити оскаржувані судові рішення в частині відмови у задоволенні позову без змін, а касаційну скаргу позивача - без задоволення.  
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що за ОСОБА_1 як за власником обліковується комплекс, будівля теплиці та водонапірної башні за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 147,1 кв.м., комплекс будівель та споруд №10 за цією ж адресою загальною площею 724 кв.м. та нежитлова будівля, молочний блок загальною площею 121,6 кв.м.
15 лютого 2018 ГУ ДФС у Житомирській області винесено податкові повідомлення-рішення щодо позивача: №01-53 про визначення суми податкового зобов`язання за 2015 податковий період за платежем - податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у сумі 8818,32 грн; №03-53 про визначення суми податкового зобов`язання за 2016 податковий період за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у сумі 4988,36 грн; №02-53 про визначення суми податкового зобов`язання за 2016 податковий період за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у сумі 1082,42 грн; №95-53 про визначення суми податкового зобов`язання за 2017 податковий період за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у сумі 1945,60 грн; №96-53 про визначення суми податкового зобов`язання за 2017 податковий період за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у сумі 2513,60 грн; №97-53 про визначення суми податкового зобов`язання за 2017 податковий період за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у сумі 11584,00 грн.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень контролюючого органу від 15 лютого 2018 року №№03-53, №02-53, №95-53, №96-53, №97-53, якими позивачу визначено суми податкового зобов`язання за 2016 - 2017 роки за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, суди попередніх інстанцій виходили з їх правомірності, оскільки вважали, що позивач не підпадає під пільги, визначені пунктами «є» та «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.
Статтею 266 ПК України регламентовано особливості справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
За приписами підпунктів 266.1.1, 266.2.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості. Об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Підпунктом 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України визначено перелік нерухомого майна, які не є об`єктом оподаткування (підпункти «а» - «л»).
Позивач вважає, що належні йому об`єкти нерухомості відносяться до будівель промисловості та до будівель сільськогосподарських товаровиробників, а тому, відповідно до приписів підпунктів «є» та «ж» підпункту 266.2.2  пункту 266.2  статті     266 ПК України не підлягають оподаткуванню податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Відповідач, в свою чергу, наполягає на відсутності у позивача права на означені пільги, оскільки, по-перше, ПК України визначає правовий статус сільськогосподарського товаровиробника виключно як юридичної особи, а по-друге - нерухомість, що належить позивачу, не можна віднести до «будівель промислових підприємств».
Аналізуючи доводи сторін, а також висновки судів першої та апеляційної інстанцій з цього приводу і встановлені ними обставини справи, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 ПК України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Відповідно до пункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України не є об`єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності.
Правовий аналіз цієї норми зумовлює висновок, що її застосування передбачає наявність двох умов, перша з яких - власник об`єкта нерухомості (будівлі, споруди) є сільськогосподарським товаровиробником, а друга - об`єкт нерухомості (будівля, споруда) призначений для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності.
Згідно з положеннями Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Держстандарту України від 17 серпня 2000 року №507, будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства включають в себе будівлі для використання в сільськогосподарській діяльності, наприклад, корівники, стайні, свинарники, кошари, кінні заводи, собачі розплідники, птахофабрики, зерносховища, склади та надвірні будівлі, підвали, винокурні, винні ємності, теплиці, сільськогосподарські силоси та інше.
Відповідно до підпункту 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
Проте, визначення «сільськогосподарський товаровиробник», яке міститься у підпункті 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України, застосовується для цілей глави розділу ХІV цього Кодексу «Спрощена система оподаткування, облік та звітність», тоді як в даному випадку йдеться про сплату податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (розділ ХІІ «Податок на майно»).
Визначення поняття «сільськогосподарський товаровиробник» також міститься у     статті 1 Закону України «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 - 2004 років», під яким мається на увазі фізична або юридична особа, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції, переробкою власновиробленої сільськогосподарської продукції та її реалізацією.
Крім того, законодавцем з метою визнання осіб такими, що займаються сільськогосподарською діяльністю, вживається також поняття «виробники сільськогосподарської продукції». Так, згідно з абзацом другим     статті 1 Закону України «Про сільськогосподарський перепис» виробники сільськогосподарської продукції - це юридичні особи всіх організаційно-правових форм господарювання та їх відокремлені підрозділи, фізичні особи (фізичні особи - підприємці, домогосподарства), які займаються сільськогосподарською діяльністю, передбаченою     класифікацією видів економічної діяльності, мають у володінні, користуванні або розпорядженні землі сільськогосподарського призначення чи сільськогосподарських тварин.
Вирішуючи питання щодо наявності у позивача право на пільгу, передбачену пунктом «ж» підпункту 266.2.2. пункту     266.2     статті     266 ПК України, суди виходили з того, що матеріали справи не містять жодних доказів фактичного здійснення позивачем сільськогосподарської діяльності та використання безпосередньо у такій діяльності комплексу належних йому будівель та споруд. Тобто, позивач не підпадає під статус сільськогосподарського товаровиробника.
Більш того, суди врахували, що згідно з даними АІС «Податковий блок» основний вид економічної діяльності позивача - лісопильне та стругальне виробництво; різання оброблення та оздоблення декоративного та будівельного каменю; роздрібна торгівля з лотків і на ринках різними товарами.
Враховуючи встановлені судами обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що позивач не може бути адресатом пільги визначеної пунктом «ж» підпункту 266.2.2  пункту 266.2  статті  266 ПК України.
Позивач посилається на те, що належні йому на праві власності об`єкти нерухомості призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, крім того, позивач веде особисте селянське господарство на земельній ділянці, на якій розташовані вказані об`єкти. Однак, зазначені обставини не дають права позивачу на користування пільгою, передбаченою вказаним вище пунктом статті 266 ПК України, оскільки позивач не здійснює виробництво сільськогосподарської продукції у розумінні закону. Доказів того, що спірні приміщення фактично використовуються іншим сільськогосподарським товаровиробником, позивачем також не надавалося.
Що стосується доводів позивача про наявність у нього права на податкову пільгу, передбачену  пунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 ПК України).
Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
При цьому обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Суд вважає, що такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі, які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
Таким чином, застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі, якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Такий правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 17 лютого 2020 року у справі № 820/3556/17. У цій постанові Судова палата частково відступила від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 15 травня 2018 року (справа № 806/2676/17), а саме в частині, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств.
За наведеного тлумачення положень Податкового кодексу України, під час розгляду цієї справи підлягало встановленню, чи відносяться до будівель промисловості об`єкти нерухомості, що належать позивачу, та чи фактично використовував він їх у межах власної підприємницької діяльності за функціональним призначенням (промислове виробництво). 
З`ясування цих обставин є необхідним для висновку щодо наявності чи відсутності у позивача підстав для застосування до нього пільги, передбаченої пунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.
Однак, суди попередніх інстанцій вказаного вище не врахували й цих обставин у справі не встановили. Суд касаційної інстанції, в свою чергу, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій з направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей                9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Поряд із тим, враховуючи, що у ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано повну й належну оцінку доводам позивача про допущення контролюючим органом процедурних порушень при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень, посилання позивача у касаційній скарзі в цій частині є такими, що спрямовані на переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, що знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу представника ОСОБА_1 - Якименка Миколи Миколайовича задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року скасувати в частині відмови в задоволенні позову, справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті судові рішення залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                            І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                     О.В. Білоус
                                                                                          Н.Є. Блажівська