ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 820/5019/16
адміністративне провадження № К/9901/31155/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06.12.2016 (суддя - Полях Н.А.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2017 (колегія суддів:  Тацій Л.В., Подобайло З.Г., Григоров А.М.) у справі №820/5019/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО-УСПІХ» до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області    про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРО-УСПІХ", звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило:
- скасувати податкове повідомлення - рішення №0000271406 від 22.06.2016;
- скасувати податкове повідомлення - рішення №0000251406 від 22.06.2016;
- скасувати податкове повідомлення - рішення №0000431406 від 01.09.2016.
В обґрунтування позову вказано, що відповідачем грубо порушено встановлений законодавством порядок нарахування податкового зобов`язання, передбачений п. п. 44.1, 44.6 ст. 44, п. 198.1,198.2,198.6, ст. 198, п. 209.6 п. 209.7, пп. 209.15.5, п. 209.17 ст.209 Податкового кодексу України, п.1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», п. 2.8 та п. 3.5 Положення №637, що свідчить про протиправність дій відповідача по винесенню оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 06.12.2016 позов було задоволено повністю. Скасовані податкові повідомлення-рішення №0000271406 від 22.06.2016, податкове повідомлення - рішення №0000251406 від 22.06.2016 року та податкове повідомлення - рішення №0000431406 від 01.09.2016.
Рішення суду було мотивовано, тим що контролюючим органом без будь-яких правових підстав зроблено висновок про фіктивний характер діяльності контрагента позивача, у той же час до суду не надано будь-яких доказів наявності судових рішень, що підтверджували б такі висновки відповідача. При цьому, суд першої інстанції відзначив, що позивач є сількогосподарським виробником, який на давальницьких умовах надав переробнику товар, що був в подальшому реалізований третім особам, що підтверджується первинними та бухгалтерськими документами. Наявність або відсутність матеріально-технічної бази у такого контрагента господарюючого суб`єкта не є передумовою для визначення господарської компетенції останнього і не має правового значення для вирішення питання про наявність наміру сторін про реальне настання правових наслідків, обумовлених угодами, або порушення позивачем правил оподаткування. Податковим органом в акті перевірки вказано суперечливі відомості про те, що у контрагента не має можливості здійснювати задекларовану діяльність (вирощувати продукцію з давальницької сировини) у зв`язку з відсутністю земельних ділянок, однак в той самий час фіскальний орган вказує, що ДСП «Комунар» має в оренді земельну ділянку площею 699,78 га. Факт користування необхідною кількістю земельних ділянок у такого контрагента встановлено на підставі архівної довідки. 
В частині виявлених відповідачем порушень позивачем касової дисципліни, суд першої інстанції  зауважив про те, що штраф, накладений таким рішенням, не може бути застосований до ТОВ «Агро-успіх», оскільки для застосування штрафних санкцій, згідно із приписами статті 250 ГК України, сплинули строки давності, що є підставою для скасувань оскаржуваного рішення.
Суд апеляційної інстанції, постановою від 23.02.2017  рішення суду першої інстанції скасував в частині задоволення позовних вимог ТОВ «АГРО-УСПІХ» про скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області №0000431406 від 01.09.2016. Прийняв в цій частині нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позову ТОВ «АГРО-УСПІХ» про скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області №0000431406 від 01.09.2016. В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06.12.2016  по справі № 820/5019/16 - залишив без змін. 
При цьому суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції про незаконність податкових повідомлень-рішень, згідно яких визначено позивачу податкові зобов`язання за наслідками не підтвердження його діяльності з контрагентом по виробництві та подальшій реалізації сільськогосподарської сировини. Водночас суд апеляційної інстанції визначився, що суд першої інстанції помилково застосував приписи статті 250 ГК України під час оцінки податкового повідомлення-рішення, яке було винесено відповідачем за наслідками виявлених фактів порушення позивачем касової дисципліни, адже така норма права не може бути застосована, з огляду на наявність чинного на той час ПК України. 
Не погоджуючись з рішеннями суду першої інстанції та суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в частині в якій задоволено позовні вимоги, у задоволені позову відмовити. Вказується, що у користуванні позивача було лише 39,5979 га, тоді як позивач декларує посів та збір врожаю, а також його реалізацію з площі 900 га у 2013 році та в 2014 році, та 1020 га у 2015 році. При цьому, розмір земельних ділянок контрагента позивача, з яким у перевіряємий період останній працював на умовах давальницької сировини  становив лише 699,7832 га. Перелік первинних і бухгалтерських документів, що долучені позивачем до матеріалів справи містять суттєві недоліки, перелік яких відзначено ним в касаційній скарзі. 
Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.   
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Касаційний перегляд справи здійснюється в межах доводів касаційної скарги відповідача, а саме в частині в якій задоволено позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень № 00000271406 від 22.06.2016, яким   зменшено суму податкового зобов`язання  на суму 7814622 грн. та зменшено суму 638574  податкового кредиту та № 0000251406 від 22.06.2016, яким збільшено суму грошового зобов`язання на суму 48914.07 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Агро-успіх" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України за період з 01.01.2013 р. по 31.12.2015 р.
Результати перевірки оформлені актом від 25.05.2016 р. №253/20-40-14-06-10/32867317.
У висновках вказаного акту перевірки контролюючим органом відображено висновок про порушення позивачем:
п.п. 14.1.77, 14.1.233, 14.1.235, п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 209.6 п. 209.7, пп. 209.15.5, п. 209.17статті 209, п. 291.4 ст.291, пп. 301.1, 301.6 ст. 301, п 302.1 ст. 302, п. 308.4, ст. 306, п. 308.6 ст. 308 Податкового кодексу України, п. 1 та 2 ст. 9 Закону України від 16.07.99р. №996-ХІУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (зі змінами та доповненнями), пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2, п.2.4, п. 2.16 Положень про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. № 88 внаслідок чого підприємством завищений скоригований валовий дохід сільськогосподарського товаровиробника в розмірі 42 710 199 грн.;
- п. 44.1, 44.6 ст. 44, п. 185.1. ст. 185, п. 187.1. ст. 187 п. 188.1, ст. 188, п. 209.6 п.209.7, пп. 209.15.5, п. 209.17статті 209 Податкового кодексу України, завищено податкові зобов`язання по декларації з ПДВ на суму 7 814 622 грн.;
- п. 44.1, 44.6 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198,3, п. 198.6 ст. 198, п. 209.6 п. 209.7, пп.209.15.5, п. 209.17статті 209 Податкового кодексу України, завищено податковий кредит по декларації з ПДВ на суму 638574 грн.;
- відсутність об`єктів, які підпадають під визначення п.135.1. ст.135, п.138.1, п. 138.2, п. 138.4. ст. 138, пп. 139.1.9 ст. 139 Податкового Кодексу України, (в редакції до 2015 року), п. 5, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, п. 5, 6, абз. 2 п. 7, п. 17, 18 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, є) пп. 14.1.11, пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.2 ст. 44, п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, (в редакції з 2015 року), щодо відображення у деклараціях з податку на прибуток за 2014, 2015 рік, внаслідок операцій, проведених з постачальниками та покупцями;
- пп. 301.1, 301.6 ст. 301, п. 302.1 ст. 302, п. 308.4, ст. 306, п. 308.6 ст. 308, Податкового кодексу України (в редакції до 2015 року), п. 291.4 ст. 291, ст. 292, пп. 293.9.1 п. 293.9 ст. 293 Податкового кодексу України (в редакції з 2015 року), що призвело до завищення фіксованого сільськогосподарського податку та єдиного податку на загальну суму 48914,07 грн.;
- пп. 269.1.1, 269.1.2, ст. 269, п. 271.1 ст. 271, ст. 272, ст. 274, п. 287.3. ст. 287 Податкового кодексу України, заниження земельного податку на загальну суму 7176,17 грн.;          
- п. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95-ВР за порушення вимог п. 2.8 та п.3.5 Положення № 637 застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день, а саме: 33171,60 грн. х 2= 66343,2 гривень;
- ст. 129 Податкового Кодексу України, з урахуванням вимог п. 102.1 ст. 102, п.п. 129.3.3 п. 129.3 ст. 129 Податкового Кодексу України, підприємству нараховано до сплатити до бюджету пені, розмір якої визначено пп. 129.1.2 та п. 129.4 Податкового Кодексу України у сумі 494,25 грн.;
- ст.161 Підрозділу 10 Податкового Кодексу України № 2755-УІ від 02.12.2010 р. "Інші перехідні положення", військовий збір перераховано до бюджету не своєчасно та не у повному обсязі;
- ст.129 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог п. 102.1 ст. 102, пп.129.3.3 п. 129.3 ст. 129 Податкового кодексу України, підприємству нараховано до сплатити до бюджету пені, розмір якої визначено пп. 129.1.2 та п. 129.4 Податкового кодексу України у сумі 28,83 грн.
На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення рішення від 22.06.2016 №00000251406, №0000541409, №0000261406, №0000241406, №0000721304, №0000731304, №0000271406.
За результатами адміністративного оскарження вищевказаних податкових повідомлень-рішень, ДФС України рішенням про результати розгляду скарги №18601/6/99-99-11-02-01-14 від 29.08.2016 скаргу позивача задоволено частково, залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 22.06.2016 №0000721304, №0000731304, №0000271406, №0000251406, скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 22.06.2016 №0000261406, №000261406, податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 22.06.2016 №0000541409 скасовано в частині застосованої штрафної (фінансової) санкції у сумі 8173,86 грн..
Позивач оскаржив до суду податкові повідомлення-рішення 22.06.2016  №0000271406, №0000251406 та № 0000431406 від 01.09.2016.
З дослідженого акту перевірки та рішень, прийнятих за результатами адміністративного оскарження, вбачається, що фактичною підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, слугувало відображене в акті судження про те, що при наявності в оренді земельних ділянок загальною площею 32,6га ріллі, підприємство задекларувало посів та збір врожаю, а також його реалізацію з площі 900 га у 2013 році, 900 га у 2014 році, 1020 га у 2015 році. 
Відповідно до приписів статті 209 ПУ України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
У відповідності до підпункту 209.15.5 пункту 209.15 ПК України для цілей цієї статті застосовуються такі терміни: виробництво продукції на давальницьких умовах із сировини, яка вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку, - це операція з постачання сільськогосподарської сировини замовником (власником) - суб`єктом спецрежиму виробникові (переробникові) та прийняття останнім для переробки (обробки, збагачення чи використання) на готову продукцію на виробничих потужностях такого виробника (переробника) за відповідну плату без отримання права власності на таку продукцію
Як вбачається  із матеріалів справи, підставою для винесення податкових повідомлень-рішень від 22.06.2016 №0000271406, №0000251406, слугували висновки про удаваність господарських операцій позивача ГСП «Коммунар» (ДП «Слобожанське»), на підставі договору з виконання робіт з вирощування сільськогосподарської продукції з давальницької сировини № 01/2011 від 01.11.2011.
Такі висновки встановлені під час перевірки в зв`язку з не підтвердженням наявності та розміру земельних ділянок, що перебувають у користуванні позивача та ГСП «Коммунар» (ДП «Слобожанське») в розрізі задекларованих платником посівів та збору врожаю, а саме 900 га в 2013-2014 роках і 1020 га в 2015 роках, з фактичних 39,5 га, що перебували у користуванні у позивача і 699,7 га що перебували у користуванні ГСП «Коммунар» (ДП «Слобожанське»). 
Відповідні висновки відповідачем встановлені з наданих під час перевірки актів на право постійного користування ДСП «Комунар» земельними ділянками від 10.10.1994 №№ХР-25-07-000343 та <…>344, дані щодо наявності у користуванні яких останнім в перевіряємий період не декларувались. Згідно із статистичною звітністю (форма 6-зем) станом на 01.01.2010 в користуванні названого суб`єкта  господарювання обліковується лише 699,7831 га. 
Відповіді факти судами попередніх інстанцій не були досліджені у належний спосіб. 
При цьому висновки судів про те, що відповідач надає суперечливі відомості щодо наведених обставин дійсної площі земельних ділянок, які знаходились у користуванні ГСП «Коммунар» (ДП «Слобожанське») і не надання ним належних доказів в підтвердження таких відомостей, спростовується тим фактом, що відповідач встановив задекларований позивачем обсяг посівів та збору врожаю в 900 та в 1020 га. Хоча на підтвердження позиції щодо невідповідності таких площ земельних ділянок, податковий орган надавав інформацію з даних АІС «Податковий блок» ДП ГСП «Коммунар» (ДП «Слобожанське»), даних мережі Інтернет на сайті Харківської облдержадміністрації, статичної звітності по формі 6-зем, про наявність яких суди зауважили, але не прийняли до уваги, та не перевірили ці відомості з метою підтвердження або спростування будь-яких сумнівів, та не запропонували сторонам надати належні та достовірні докази на підтвердження обставин на які посилаються.
Окрім того, суди попередніх інстанцій зазначили, що  листом від 11.11.2016 №29-20.06-0.5-4241/2-19 (т.3, а.с.154) підтверджується наявність у ГСП «Коммунар» (ДП «Слобожанське») в користуванні земельних ділянок згідно актів на право постійного користування земельними ділянками від 10.10.1994 №№ХР-25-07-000343 та <…>344. Разом з тим, цей  лист є відповіддю на адвокатський запит про те, що в архіві обліковується за ДСП «Коммунар» (ДП «Слобожанське») такі держані акти. Однак, на думку Верховного Суду, таким листом не підтверджується, що такі акти є чинні. 
Також, Суд розглядаючи дану справу, вважає за необхідне зазначити, що дотримання податкової дисципліни позивача можливо встановити, в рамках виявлених правопорушень відповідачем в акті перевірки, за умови належної оцінки реальності (завершеності) вказаних правовідносин позивача з названими контрагентами, що може бути підтверджено належно сформованими, дійсними документами первинного та бухгалтерського обліку, обов`язковість ведення яких прямо покладено на суб`єктів господарювання. 
Такий висновок, зумовлений приписами ПК України та Закону  України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про реальність господарських операцій позивача з ГСП «Коммунар» (ДП «Слобожанське»), що підтверджується договором виконання робіт вирощування сільськогосподарської продукції з давальницької сировини № 01/2011 від 01.11.201, актами приймання виконаних робіт  а також фактом  подальшої реалізації готової продукції. 
Суди зазначили про наявність необхідного обсягу первинних документів та документів бухгалтерського обліку, що супроводжував відповідну угоду. 
Водночас, відповідні документи не були предметом судового аналізу, не зважаючи на те, що  такі доводи зазначались відповідачем в додаткових поясненнях до апеляційної скарги (т.4, а.с.1-6). 
Разом з тим, Верховний Суд наголошує, що предметом судового аналізу під час розгляду подібних спорів мали бути наступні документи первинного обліку, зокрема видаткові/податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти приймання виконаних робіт (послуг), касові ордери (прибуткові та видаткові), рахунки-фактури (інвойси), бухгалтерські довідки, та інші документи, що підтверджували здійснення господарської операції позивача з  ГСП «Коммунар» (ДП «Слобожанське»), а не з третіми особами.
При цьому відповідні первинні документи мають відповідати вимогам, які закріплені приписами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно із яким первинний документ - документ,  який  містить  відомості  про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до статті 9 названого Закону первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно не з`ясовано в повному обсязі наявність недоліків в оформленні первинних документів, та у разі їх наявності, не встановлено чи такі недоліки є істотними та такими, що нівелюють правове значення первинного документу та реальність господарської операції.
Суди визнали належними та достатніми акти здачі-прийомки виконаних робіт, з яких неможливо встановити зміст та обсяг господарської операції. Крім того, певні акти взагалі не містять підпису відповідальної особи Замовника (а.с.183-190 т.1).
Положеннями Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в першу чергу, регламентовано пряму взаємозалежність правильності врахування платником податку у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента товарів (робіт, послуг) від підтвердження проведених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. 
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Таким чином, рішення судів попередніх інстанцій про скасування податкових повідомлень-рішень від 22.06.2016 №0000271406 та №0000251406 є передчасними. 
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Отже, ухвалені у справі судові рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:  
          
           1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області задовольнити частково, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06.12.2016 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2017 скасувати в частині в якій задоволено позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.06.2016 №0000271406, №0000251406, та справу в цій частині направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду. 
           2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню    не підлягає. 

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк