ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/234/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:
                                        судді-доповідача Чумака С.Ю.,
                                                   суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року у справі № 280/234/20 (суддя І інстанції – Кисіль Р.В.)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРАЛКО" до Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-2) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРАЛКО" (далі – позивач, ТОВ «УКРАЛКО») звернулось до суду з позовом  до  Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління ДФС у Запорізькій області (ухвалою суду від 6 жовтня 2020 року замінено на правонаступника – Головне управління ДПС у Запорізькій області) (відповідач-2), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення відповідача-2 про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.02.2019 № 1072060/39153706, від 11.02.2019 № 1074252/39153706, від 11.02.2019 № 1074253/39153706; 
- зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні позивача від 27.12.2018 № 1005541, від 27.12.2018 № 1005542, від 27.12.2018 № 1005543 датою фактичного подання.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року адміністративний позов задоволений частково, а саме:
- визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.02.2019 № 1072060/39153706, від 11.02.2019 № 1074252/39153706 та від 11.02.2019 № 1074253/39153706.
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЛКО» від 27.12.2018 № 1005541, від 27.12.2018 № 1005542 та від 27.12.2018 №1005543.
В іншій частині позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування скарги зазначає, що реєстрація податкових накладних зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України у зв`язку з тим, що податкові накладні відповідають підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника та пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Вказує, що підставами для прийняття комісією ГУ ДФС у Запорізькій області рішень про відмову в реєстрації податкових накладних стало те, що платником податків не було надано на розгляд комісії копій документів - розрахункові документи, банківські виписки з розрахункових рахунків, відтак прийняті від 08.02.2019 № 1072060/39153706, від 11.02.2019 № 1074252/39153706, від 11.02.2019 № 1074253/39153706 про відмову у реєстрації податкових накладних від 27.12.2018 № 1005541, від 27.12.2018 № 1005542, від 27.12.2018 № 1005543 в ЄРПН є  правомірними.
Рішення суду в частині відмови у задоволенні позову не оскаржене.
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
ТОВ «УКРАЛКО» (код ЄДРПОУ 39153706) зареєстроване в якості юридичної особи 28.03.2014 (номер запису: 1 101 102 0000 004499), основний вид діяльності за кодом КВЕД 46.34 оптова торгівля напоями. Крім цього статутна діяльність передбачає діяльність за кодами КВЕД: 73.11 – послуги рекламних агентств; 73.20 – послуги щодо досліджування ринку та визначання громадської думки; 82.99 - надання інших допоміжних комерційних послуг та інші. (а.с. 32-33).
Підприємство має філії у місті Запоріжжя та місті Бердянськ. На підприємстві за основним місцем роботи працює 71 особа (а.с. 34).
Позивач відповідно до діючого законодавства України зареєстрований як суб`єкт господарської діяльності; відповідно до вимог ст. 181 Податкового кодексу України зареєстрований платником податку на додану вартість; стоїть на обліку у податковому органі за місцем своєї реєстрації, а відтак, має право здійснювати господарську діяльність; згідно з вимог ст. 201 Податкового кодексу України має обов`язок на виписування податкових накладних; згідно з вимог ст. 187 ПК України має обов`язок на формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
15 травня 2015 року між ТОВ «УКРАЛКО» (покупець) та Іноземним підприємством «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» (постачальник) було укладено договір поставки № 2210057963 (а.с. 81-82).
Відповідно до п. 2.1 вказаного договору постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві, а покупець приймати та оплачувати, на умовах і у порядку, визначених договором №2210057963 від 15.05.2015 та додатками до нього, товар в асортименті та за цінами, вказаними у специфікації.
Відповідно до умов п. 2.2 договору № 2210057963 від 15.05.2015, поставка товару на склад покупця здійснюється транспортом постачальника та за рахунок постачальника на умовах DDP склад покупця (відповідно до Інкотермс 2010). Пунктом 2.3 договору передбачено, що право власності на товар, а також ризик випадкового знищення та випадкового пошкодження (псування товару) переходить від постачальника до покупця з моменту фактичної передачі товару.
Відповідно до умов пп. 9.1 п.9 договору № 2210057963 від 15.05.2015 покупець може надавати постачальнику послуги, спрямовані на поширення, популяризацію та збільшення обсягів продажу товару (далі - «послуги»). Підпунктом 9.2 обумовлено, що умови, порядок надання та оплати послуг визначаються сторонами додатково та оформлюються шляхом підписання додаткової угоди.
15.05.2015 між позивачем (покупцем) та Іноземним підприємством «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» (постачальником) укладено додаткову угоду № 1 про просування продукції до договору поставки № 2210057963 від 15.05.2015 (а.с.83).
Згідно з п. 1.1 додаткової угоди № 1 покупець надає послуги з просування продукції, а саме поширення, популяризації, передпродажної підготовки товару у місцях його реалізації та в торгових точках, що будуть відкриті протягом строку дії цього договору (надалі «послуги», або «послуги з просування»). Додатково покупець може надавати постачальнику маркетингові послуги з проведення промо-акцій, рекламних заходів та інших активацій, направлених на дослідження ринку та стимулювання попиту споживачів.
Відповідно до умов п. 5.1 додаткової угоди № 1 розмір винагороди та порядок розрахунків визначаються сторонами у додатках до додаткової угоди.
15.05.2015 сторонами складено Додаток № 1 до Додаткової угоди № 1 від 15.05.2015 до Договору поставки № 2210057963 від 15.05.2015, яким передбачено розмір та порядок оплати винагороди покупця за надані ним послуги (а.с.85).
14.05.2018 укладено договір UA18С0000434939 до Договору поставки № 2210057963 від 15.05.2015 про продовження терміну дії Договору поставки № 2210057963 від 15.05.2015, всіх додатків та додаткових угод до нього до 31.12.2018.
В рамках провадження господарської діяльності, на виконання Договору поставки № 2210057963 від 15.05.2015, додаткових угод та додатків позивачем протягом 2018 року, надано послуги з просування продукції, проведено акції та заходи, які стимулюють продаж товарів постачальника, проведено маркетингові дослідження з метою вивчення ринку попиту споживачів. Всі надані послуги були оформлені актами наданих послуг, та виписані податкові накладні, які були направлені на реєстрацію в ЄРПН, але реєстрація по ним органом ДФС була зупинена, а в подальшому, рішеннями ГУ ДФС у Запорізькій області в реєстрації податкових накладних було відмовлено.
1. Щодо рішення № 1072060/39153706 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1005541.
Позивачем надано послуги з просування продукції на суму 103229,42 грн у т.ч. ПДВ 17204,90 грн, оформлено акт наданих послуг № 1005541 від 27.12.2018 (а.с.49), рахунок № 10000000034 від 27.12.2018 (а.с.48), виписано податкову накладну №1005541 від 27.12.2018 (а.с.47).
На момент подання податкової накладної № 1005541 від 27.12.2018 на реєстрацію розрахунки за надані позивачем послуги з просування товару на суму 103229,42 грн у т.ч. ПДВ 17204,90 грн замовником Іноземним підприємством «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» не здійснено. Але зазначений факт не заперечує умовам додаткової угоди №1 про просування продукції від 15.05.2015 до договору поставки № 2210057963 від 15.05.2015 та відповідає вимогам статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з настанням першої з події (надання послуги). 
08.01.2019 податкову накладну № 1005541 від 27.12.2018 (реєстраційний номер 9297043492) було подано в електронному вигляді через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» до Державної фіскальної служби (ДФС) України для реєстрації.
08.01.2019 надійшла квитанція, що документ прийнято, але реєстрація зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Зазначена підстава зупинення - обсяг постачання товару/послуги 73.11.19-00.00 перевищує величину залишку обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платників податку ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с. 46).
01.02.2019 позивачем надано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до повідомлення додано 15 додатків: пояснення в довільній формі про відповідність обсягів постачання послуги згідно УКТ ЗЕД 73.11.19-00.00, акт наданих послуг № 1005541 від 27.12.2018, договір поставки № 2210057963 від 15.05.2015, додаткова угода № 1 від 15.05.2015, додаток до додаткової угоди, рахунок № 10000000034 від 27.12.2018, штатний розпис станом на 30.11.2018, ліцензія на право здійснення оптової торгівлі, витяг з ЄДРПОУ, таблиці даних платника податку (а.с. 44-45)
08.02.2019 органом ДФС прийнято Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1072060/39153706, в якому прийнято рішення про: відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН на підставі ненадання платником податків копій документів - розрахункові документи, банківські виписки з розрахункових рахунків. (а.с.42).
15.02.2019 позивачем направлено Скаргу на рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Скарга подана в електронному вигляді з наданням додаткових пояснень в довільній формі і первинних документів (а.с. 39-41).
25.02.2019 ДФС України надано рішення комісії з питань розгляду скарг № 11340/39153706/2, яким залишено скаргу без задоволення (а.с. 36).
2. Щодо рішення №1074252/39153706 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1005542.
Позивачем надано послуги з просування продукції на суму 23336,55 грн у т.ч. ПДВ 3889,43 грн, оформлено акт наданих послуг № 1005542 від 27.12.2018 (а.с.64), рахунок № 10000000035 від 27.12.2018 (а.с.63), виписано податкову накладну № 1005542 від 27.12.2018 (а.с. 62).
На момент подання податкової накладної № 1005542 від 27.12.2018 на реєстрацію розрахунки за надані позивачем послуги з просування товару на суму 23336,55 грн у т.ч. ПДВ 3889,43 грн замовником Іноземним підприємством «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» не здійснено. Але зазначений факт не заперечує умовам додаткової угоди №1 про просування продукції від 15.05.2015 до договору поставки № 2210057963 від 15.05.2015 та відповідає вимогам статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з настанням першої з події (надання послуги). 
08.01.2019 податкову накладну № 1005542 від 27.12.2018 (реєстраційний номер 9297050731) було подано в електронному вигляді через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» до Державної фіскальної служби (ДФС) України для реєстрації.
08.01.2019 надійшла квитанція, що документ прийнято, але реєстрація зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Зазначена підстава зупинення - обсяг постачання товару/послуги 73.11.19-00.00 перевищує величину залишку обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платників податку ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с. 61).
05.02.2019 позивачем надано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до повідомлення додано 15 додатків: пояснення в довільній формі про відповідність обсягів постачання послуги згідно УКТ ЗЕД 73.11.19-00.00, акт наданих послуг № 1005542 від 27.12.2018, договір поставки № 2210057963 від 15.05.2015, додаткова угода № 1 від 15.05.2015, додаток до додаткової угоди, рахунок № 10000000035 від 27.12.2018, ліцензія на право здійснення оптової торгівлі, витяг з ЄДРПОУ, таблиці даних платника податку. (а.с. 59-60).
11.02.2019 органом ДФС прийнято Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1074252/39153706, в якому прийнято рішення про: відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН на підставі ненадання платником податків копій документів - розрахункові документи, банківські виписки з розрахункових рахунків. (а.с. 57).
15.02.2019 позивачем направлено Скаргу на рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Скарга подана в електронному вигляді з наданням додаткових пояснень в довільній формі і первинних документів. (а.с.54-56).
25.02.2019 ДФС України надано рішення комісії з питань розгляду скарг № 11338/39153706/2, яким залишено скаргу без задоволення. (а.с. 51).
3. Щодо рішення № 1074253/39153706 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1005543.
Позивачем надано послуги з просування продукції на суму 14500,44 грн у т.ч. ПДВ 2416,74 грн, оформлено акт наданих послуг № 1005543 від 27.12.2018 (а.с.79), рахунок № 10000000036 від 27.12.2018 (а.с.78), виписано податкову накладну № 1005543 від 27.12.2018. (а.с.77).
На момент подання податкової накладної № 1005543 від 27.12.2018 на реєстрацію розрахунки за надані позивачем послуги з просування товару на суму 14500,44 грн у т.ч. ПДВ 2416,74 грн замовником Іноземним підприємством «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» не здійснено. Але зазначений факт не заперечує умовам додаткової угоди № 1 про просування продукції від 15.05.2015 до договору поставки №2210057963 від 15.05.2015 та відповідає вимогам статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з настанням першої з події (надання послуги). 
08.01.2019 податкову накладну № 1005543 від 27.12.2018 (реєстраційний номер 9297056892) було подано в електронному вигляді через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» до Державної фіскальної служби (ДФС) України для реєстрації.
08.01.2019 надійшла квитанція, що документ прийнято, але реєстрація зупинена відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Зазначена підстава зупинення - обсяг постачання товару/послуги 73.11.19-00.00 перевищує величину залишку обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платників податку ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 76).
05.02.2019 позивачем надано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до повідомлення додано 15 додатків: пояснення в довільній формі про відповідність обсягів постачання послуги згідно УКТ ЗЕД 73.11.19-00.00, акт наданих послуг № 1005543 від 27.12.2018, договір поставки № 2210057963 від 15.05.2015, додаткова угода № 1 від 15.05.2015, додаток до додаткової угоди, рахунок № 10000000036 від 27.12.2018, штатний розпис, ліцензія на право здійснення оптової торгівлі, витяг з ЄДРПОУ, таблиці даних платника податку (а.с. 74-75).
11.02.2019 органом ДФС прийнято Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1074253/39153706, в якому прийнято рішення про: відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН на підставі ненадання платником податків копій документів - розрахункові документи, банківські виписки з розрахункових рахунків (а.с. 72).
15.02.2019 позивачем направлено Скаргу на рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Скарга подана в електронному вигляді з наданням додаткових пояснень в довільній формі і первинних документів (а.с.69-71).
25.02.2019 ДФС України надано рішення комісії з питань розгляду скарг № 11346/39153706/2, яким залишено скаргу без задоволення (а.с.66).
Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних від 08.02.2019 №1072060/39153706, від 11.02.2019 №1074252/39153706, від 11.02.2019 №1074253/39153706, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольняючи позов частко, суд першої інстанції виходив з того, що фіскальний орган був зобов`язаний у Квитанції чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника та пп. 1.6 п. 1 Критеріїв № 959, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників. Крім того, рішення Комісії Державної фіскальної служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. Суд вказав, що оскарженими рішеннями комісії ГУ ДФС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації податкових накладних, а підставою вказаних рішень зазначено неподання платником податку ненадання платником податків копій документів, проте з цих рішень неможливо встановити, як те, які саме документи не подано, так і конкретно, які з них складені з порушенням законодавства або чому відсутні певні документи, як зазначено у спірних рішеннях, в чому саме полягають порушення. У той же час,  сукупність первинних документів, наданих до матеріалів справи, не дають підстав для сумніву щодо дійсності укладеного договору поставки, на виконання вимог якого здійснено попередню оплату за товар та складено спірні податкові накладні, тобто було можливо встановити підстави для складання та направлення на реєстрацію спірної накладної, відтак дійшов висновку, що спірні рішення є протиправними та підлягають скасуванню. 
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Згідно з ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
З огляду на те, що рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року в частині відмови у задоволенні позову не оскаржене, апеляційному перегляду підлягає законність і обґрунтованість такого рішення в частині задоволення позовних вимог.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 вказаного Кодексу на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Згідно з абз. 1-3, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України (тут і далі – в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (тут і далі – в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Порядок № 1246), пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі – Порядок № 117), яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку – критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування – критеріям ризиковості здійснення операції.
За змістом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних підставою такого зупинення контролюючим органом вказано відповідність позивача п. 2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платників податку ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Посилань на офіційні реквізити цих Критеріїв або нормативно-правовий акт, яким вони затверджені, квитанції не містять.
Згідно з пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Як у спірних рішеннях і в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, так і у відзиві на позов і апеляційній скарзі, податковим органом не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішення про невідповідність ним податкової накладної.
З цього приводу апеляційний суд зазначає, що на час прийняття відповідачем рішень про зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (8 січня, 1 і 15 лютого 2019 року), на офіційному веб-сайті ДФС України з 13 листопада 2018 року були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 5 листопада 2018 року в.о. голови ДФС України О.Власовим (далі – Критерії ризиковості), тому колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, зупиняючи реєстрацію податкових накладних та приймаючи спірні рішення.
Так, у цих Критеріях ризиковості зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
При цьому, у пп. 1.6 п. 1 Критеріїв, на який у квитанціях про зупинення посилається відповідач, зазначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків за наявності певних обставин, перелік яких і наведений у цьому підпункті.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Згідно з підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних – це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень – це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Такі висновки здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18.
З цього приводу апеляційний суд зауважує, що  Критерії ризиковості від 5 листопада 2018 року існували виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".
Критерії ризиковості від 05.11.2018, як і Критерії ризиковості від 21.03.2018, про які йде мова у зазначеному вище листі Державної регуляторної служби, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Аналогічне застосування зазначених норм права викладено Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18.
Отже, оскільки Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існували виключно у формі оголошення на сайті ДФС від 13.11.2018, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірної податкової накладної з посиланням на ці Критерії, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку № 117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги цього рішення та надані документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку № 117, проте ця обставина не надає легітимності діям і рішенням відповідача по зупиненню реєстрації податкових накладних та витребуванню від позивача певного пакету документів і пояснень.
Натомість, спірними рішеннями відповідача-2 відмовлено у реєстрації кожної із спірних податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, всупереч формі Додатку 2 до Порядку № 117 не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку № 2 Порядку № 117 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Проте, такі дії податковим органом вчинені не були і конкретні документи, які не були надані, у відповідній графі рішень не підкреслені, про що правильно в рішенні зазначено і судом першої інстанції.
Відповідно до п. 20 Порядку № 117  Комісії приймають рішення про:
-          реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
-          відмову у реєстрації податкової накладної
Згідно з п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Зважаючи на протиправність зупинення податковим органом реєстрації поданих позивачем податкових накладних, а також наявність у останнього передбачених законодавством документів, які підтверджують інформацію, що міститься у спірних податкових накладних, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації цих податкових накладних.
За приписами п. 28 Порядку № 117 податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
При цьому, згідно з нормами п. 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДФС України, а на час розгляду справи судом – ДПС України, до якої з 21 серпня 2019 року перейшли усі повноваження ДФС України, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.
Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 27.12.2018 № 1005541, від 27.12.2018 № 1005542, від 27.12.2018 № 1005543.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення прозову.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.
Оскільки за приписами ч. 1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, то постанова суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
На підставі викладеного, керуючись ст.  242, 243, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року у справі № 280/234/20 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                            суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                            суддя                                                            І.В. Юрко