ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2020 р.	Справа № 440/1994/20	

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання  Губарєвої В.А.,

представника позивача - Васюти А. І., 
представника відповідача - Олександрової Є.Ю.,  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.06.2020 року, (головуючий суддя І інстанції: О.О. Кукоба, повний текст складено 22.06.2020) по справі № 440/1994/20
          за позовом     Комунального підприємства Полтавської обласної ради "Полтававодоканал"  
          до          Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області              
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
Комунальне підприємство Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" (далі  - КП "полтававодоканал", позивач) звернулося до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 20.12.2019 №0107625004, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції загалом у розмірі 2126825,63 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилався на те, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування,  відбулася з вини податкового органу, який не здійснив зарахування у зазначений період коштів субвенцій, чим штучно зменшив ліміт в системі електронного адміністрування  податку на додану вартість, а тому в діях повивача відсутнє умисне порушення вимог законодавства, отже  штраф застосовано безпідставно.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10.06.2020 задоволено позов.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 20.12.2019 №0107625004.
Головне управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач), не погодившись із рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права, неповне  з`ясування судом обставин справи просило  скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.
В апеляційній скарзі податковий орган виклав зміст положень п. 120-1.1 ст. 120-1, п. 201.1 ст. 201, п.201.10 ст. 201, пункту 120-1.1 статті 120-1, п.п. 200-1.3, 200-1.4, 200-1.9 ст. 200-1 ПК України, п.п.4, 22 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569, зазначив, що наявність вказаних позивачем обставин не звільняє його від обов`язку своєчасної реєстрації податкових накладних.
Також зазначив, що ПК України не передбачено звільнення платників ПДВ від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, про що також зазначено в  постановах Верховного Суду  від 13.08.2019 по справі № 2040/7988/18, від 07.02.2019 по справі № 808/3250/17, від 11.12.2018 по справі № 807/68/18, від 04.09.2018 по справі № 816/1488/17.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, просив її задовольнити.
Представник позивача заперечував проти вимог апеляційної скарги, вважав рішення суду першої інстанції законним, обґрунтованим, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що
25.11.2019 Головним управлінням ДПС  у Полтавській області проведено камеральну перевірку КП "Полтававодоканал" з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за січень, лютий, травень, червень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2017 року, січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, жовтень, листопад, грудень, 2018 року, січень-вересень 2019 року, за результатами якої складено акт від 25.11.2019 №28186/16-31-50-04-11/03361661(т.1, а.с. 14-17).
В акті перевірки зазначено про порушення позивачем п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме порушення термінів реєстрації  податкових накладних/розрахунків коригування за січень, лютий, травень, червень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2017 року, січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, жовтень, листопад, грудень, 2018 року, січень-вересень 2019 року:
- на суму ПДВ 928 0398,37 грн до 15 календарних днів; 
- на суму ПДВ 2 556 865,45 грн від 16 до 30 календарних днів; 
- на суму ПДВ 33,88 грн від 31 до 60 календарних днів;
- на суму ПДВ 1 482 164,58 грн від 61 до  365 календарних днів;
- на суму ПДВ 189 073,41 грн на 366 і більше календарних днів.
20.12.2019 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №0107625004, яким до позивача застосовано штраф у загальному розмірі 2 126 825,63 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у строки, визначені ПК України (т. 1 а.с. 10).
За наслідками оскарження позивачем цього рішення в адміністративному порядку, Рішенням ДПС України від 12.03.2020 податкове повідомлення-рішення від 20.12.19 №0107625004 залишено без змін , скарга без задоволення(т. 1 а.с. 143-149).
Позивач, не погоджуючись з податковим повідомленням - рішенням, звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки у спірних відносинах відсутня вина позивача в частині не реєстрації податкових накладних, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України (далі – ПК України), в редакції, чинній на 2017 рік, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України (далі – ПК України), в редакції, чинній на 2018-2019 рр., порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Згідно з п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до п.п. 200-1.1, 200-1.2 ст. 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Згідно з п. 200-1.5 ст. 200-1 ПК України з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до Державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.
Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що складені платниками податку податкові накладні, підлягають реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних в установлені законодавством терміни, за порушення яких передбачена відповідальність у вигляді застосування штрафних санкцій. При цьому, платник податку має право зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу.
Відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, термін сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами (дана норма кореспондується з п. 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10. 2014 № 569).
Порядок та строки врахування таких сум зменшення в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.9 Порядку № 569 інформація про проведення таких розрахунків з податку подається Казначейством до ДФС у розрізі платників податку не пізніше ніж протягом наступного робочого дня з дати проведення таких розрахунків відповідно до порядку взаємодії органів ДФС та органів Казначейства в процесі виконання державного та місцевих бюджетів за доходами та іншими надходженнями.
На підставі отриманої від Казначейства інформації ДФС зменшує суми залишку узгоджених податкових зобов`язань з податку платника, не сплачених до бюджету, cтрок сплати яких настав, що виникли на підставі податкових декларацій з податку, які обліковуються в ДФС. ДФС не пізніше ніж через десять робочих днів з дати отримання такої інформації від Казначейства збільшує суму поповнення електронного рахунка платника податку на суму зменшення зазначеного залишку, формує та надсилає Казначейству коригуючі реєстри на суму наявного залишку узгоджених податкових зобов`язань, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі. При цьому зазначені коригуючі реєстри формуються ДФС в межах суми такого збільшення у міру виникнення зазначеного залишку в розрізі окремих документів, за якими обліковується такий залишок.
У день отримання коригуючих реєстрів Казначейство на підставі таких реєстрів зменшує суму наявного залишку узгоджених податкових зобов`язань, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, про що повідомляє ДФС.
Положення п.200-1.4 ст. 200-1 Податкового кодексу України визначають перелік допустимих джерел поповнення реєстраційного ліміту у межах системи електронного адміністрування з податку на додану вартість.
Так, згідно з пп. “а” - “в” п.200.1-4 ст.200-1 ПК України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: 
з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1     цього Кодексу;
з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку;
з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.
Отже, зі змісту п.200-1.4 ст.200-1 ПК України вбачається, що джерелами поповнення реєстраційного ліміту платника податків у спірних відносинах є: поповнення з поточного рахунку (пп. “а” п.200-1.4 ст.200-1 ПК України) та поповнення за рахунок субвенційних перерахувань з Державного бюджет) України (пп. “в” п.200-1.4 ст.200-1 ПК України).
Судовим розглядом встановлено, що  у період за січень, лютий, травень, червень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2017 року, січень-серпень, жовтень-грудень 2018 року, січень - вересень 2019 року КП "Полтававодоканал" зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 6199 податкових накладних на загальну суму ПДВ –  2 126 825,63 грн з порушенням граничного терміну, визначеного п.201.10 ст.201 ПК України для їх реєстрації.
Постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 № 375 затверджено Порядок та умови надання у 2015 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах, відповідно до якого підставою для проведення розрахунків з погашення заборгованості є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання і водовідведення населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості (далі - учасники розрахунків), у тому числі у разі заміни сторони у зобов`язанні під час здійснення розрахунків за електричну енергію та природний газ, згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості на дату укладення такого договору.
Аналогічні за змістом положення містяться і у затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 № 332 Порядку та умови надання у 2017 році субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах підприємствам, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення (далі - Порядок №332).
Позивачем відповідно до Порядку про надання субвенції з Державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах:
-  у 2015 укладено договори про організацію проведення розрахунків у загальному розмірі 5 958 359,96 грн: № 1/375-ДФС від 05.08.2015 на суму 2 355 954,96 грн, № 8/375-ДФС від 21.12.2015 на суму 3 444 423,00 грн., №9/375-ДФС від 25.12.2015 на суму 157 982,00 грн (т. 1 а.с. 150-156).
- у 2017 році - договори про організацію проведення розрахунків у загальному розмірі 9 963 027,49 грн: № 3-ДФС  від 18.07.2017 на суму 2 887 774,95 грн, № 4-ДФС від 01.08.2017  на суму 8 882 540,85 грн, № 6-ДФС від 12.12.2017 на суму 1 080 486,64 грн (т. 1 а.с 195-200).
Відповідна сума була направлена позивачем на погашення заборгованості з ПДВ згідно платіжних доручень.
Судовим розглядом встановлено, що відповідач в 2015 році не зарахував кошти  субвенцій у розмірі 5 958 359,96  грн, в 2017 році -  9 963 027,49 грн в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, чим зменшив КП "Полтававодоканал" ліміт для реєстрації  податкових накладних.
Зазначені обставини встановлені судовими рішеннями по справах № 816/1031/17, № 440/4713/18.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20.12.2017 у справі № 816/1031/17, яке набрало законної сили згідно постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2018, визнано протиправною бездіяльність ДФС України щодо незарахування на рахунок КП "Полтававодоканал" у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника коштів у розмірі 3 526 877,96 грн з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам шляхом збільшення суми з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.
Зобов`язано ДФС України зарахувати на рахунок КП "Полтававодоканал" № НОМЕР_1 у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника кошти у сумі 3 526 877,96 грн відповідно до договорів про організацію взаєморозрахунків № 1/375-ДФС від 05.08.2015, № 9/375-ДФС від 25.12.2015, № 8/375-ДФС від 21.12.2015 та відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 № 375.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11.04.2019 по справі № 440/4713/18, яке, за наслідками апеляційного та касаційного оскарження набрало законної сили згідно постанови Другого апеляційного адміністративного суду та постановою Верховного Суду від 12.08.2020, визнано протиправною бездіяльність Міністерства фінансів України при виконанні Державного бюджету України на 2017 рік в частині незабезпечення сплати (перерахування) на користь КП "Полтававодоканал" з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування та залишилася непогашеною станом на 01.01.2016 на загальну суму 9 963 027,49 грн.
Зобов`язано Міністерство фінансів України прийняти рішення про перерахування субвенції відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18.05. 2018 №332 "Про затвердження Порядку та умов надання у 2017 році субвенції на загальну суму 9 963 027,49 грн. з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування" та Договорів про організацію взаєморозрахунків №4-ДФС від 01.08. 2017 та №6-ДФС від 12.12.2017.
Однак, фактичне зарахування вказаних сум на рахунок позивача в СЕА ПДВ не відбулося.
З 01.01.17, на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 № 1797-VІІІ, положення ст.200-1 Податкового Кодексу України  доповнено п.200-1.9, згідно якого, якщо у платника податку загальна сума податкових зобов`язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ), а сума, визначена пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу (?Накл), є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку, що дорівнює значенню показника ?Перевищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника ?ПопРах незалежно від значення показника ?Накл, визначеного відповідно до п. 200-1.3 цієї статті.
Платник податку має право зареєструвати в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, тільки податкові накладні за звітні періоди, в яких виникло перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ).
Аналіз наведеної правової норми, дає підстави для висновку, що у тому разі якщо у платника податку загальна сума задекларованих податкових зобов`язань перевищує суму податку зареєстрованих податкових накладних, а сума реєстраційного ліміту є недостатньою для реєстрації податкової документації, платник податку уповноважений реєструвати податкові накладні в ЄРПН за рахунок суми показнику ?Перевищ без обмежень показнику реєстраційного ліміту та лише в тих періодах, в яких виникло перевищення суми задекларованих податкових зобов`язань над сумою зареєстрованих податкових накладних.
Отже, право реєстрації податкових накладних у межах суми перевищення без врахування показнику реєстраційного ліміту виникло у позивача починаючи з 01.01.2017. 
Проте, судовим розглядом встановлено, що позивач був позбавлений  реалізувати право на реєстрацію податкових накладних за рахунок суми Перевищення, оскільки така можливість не була передбачена програмним забезпеченням СЕА з ПДВ, про що свідчать листи ДФС та Міністерства фінансів України від 15.12.2017, 06.02.2018, 08.05.2018, 12.11.2018 (т. 1 а.с. 167-168, 174, 177).
Тобто, реєстраційний ліміт позивача в СЕА ПДВ протягом 2017-2019 рр. функціонував без врахування джерела поповнення системи електронного адміністрування з податку на додану вартість.
Отже, судовими рішеннями по справах № 816/1031/17, № 440/4713/18 встановлено  факт,  позбавлення КП "Полтававодоканал" права врахування суми, отриманих субвенційних перерахувань у 2015, 2017 рр. саме внаслідок бездіяльності органів публічної влади, зокрема Державної фіскальної служби України. 
Колегія суддів зазначає, що бездіяльність органів державної влади свідчить про порушення приписів діючого законодавства та спричиняє перепони у господарській діяльності підприємства позивача у вигляді відсутності можливості реєстрації та видачі податкових накладних контрагентам КП "Полтававодоканал" для формування останніми суми податкового кредиту за відповідний звітний період. 
Неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації  підприємством податкових накладних відбулось з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
Зазначений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 20.03.2018 по справі № 819/777/17, від 20.02.2020 по справі № 820/3375/16.
 Щодо доводів апеляційної скарги про необхідність врахування постанов Верховного Суду від 13.08.2019 по справі № 2040/7988/18, від 07.02.2019 по справі № 808/3250/17, від 11.12.2018 по справі № 807/68/18, від 04.09.2018 по справі № 816/1488/17,
Колегія суддів зазначає, що  згідно висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 30.01.2019 по справі № 755/10947/17, суди при вирішенні спорів мають враховувати останню правову позицію Верховного Суду.
Таким чином, КП "Полтававодоканал" не мало можливості здійснювати реєстрацію податкових накладних в строки, визначені ПК України у зв`язку з  тим, що на рахунку підприємства в системі електронного адміністрування ПДВ було від`ємне значення, яке виникло  з тих підстав, що ДФС України протиправно не зарахувала на рахунок позивача кошти відповідно до договорів про організацію взаєморозрахунків.
Судовим встановлено, що у період з 2017 - 2019 рр. позивач мав податкові зобов`язання з податку на додану вартість та після зарахування суми субвенцій на рахунок електронного адміністрування ПДВ вживав дії щодо їх виконання.
Отже, колегія суддів зазначає, що позивачу було об`єктивно недоступне для використання джерело поповнення реєстраційного ліміту в СЕА з ПДВ - субвенційні надходження.
У справі “Рисовський проти України” Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу належного урядування. Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок … і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Факт неналежного виконання державними органами обов`язків, визначених законодавством, щодо перерахування коштів субвенцій, що, у свою чергу, спричинило перепони у господарській діяльності підприємства позивача у вигляді відсутності можливості реєстрації податкових накладних, підтверджено судовими рішеннями, які набрали законної сили.
З огляду на викладене, беручи до уваги безперервність та накопичувальний характер формування показників СЕА ПДВ, колегія суддів зазначає, що саме дії відповідача та Міністерства фінансів України призвели до послідовного формування від`ємного значення СЕП ПДВ, послідовного та безперервного позбавлення позивача можливості вчасно реєструвати податкові накладні і таким чином уникнути застосування штрафних санкцій.
Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Європейським судом з прав людини у рішенні від 23.07.2002 Справа Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції зазначено, що загальний характер правових норм, які регулюють питання податкових штрафів, та мета стягнення, яке має водночас і запобіжний, і каральний характер, з достатньою очевидністю вказують на те, що - для цілей статті 6 Конвенції заявники обвинувачувалися в кримінальному правопорушенні (п.79).
Тобто, Європейський суд з прав людини розцінює податкові правопорушення, як різновид кримінального обвинувачення для цілей застосування Конвенції. Таким чином, передбачені статтею 120-1 Податкового кодексу України штрафи, за своєю тяжкістю та каральним характером, цілком відповідають санкціям, притаманним для застосування за кримінальні правопорушення, відтак наявні всі підстави для застосування частин другої статті 6 Конвенції, яка, у свою чергу, унеможливлює притягнення до відповідальності особи за відсутності вини. Відтак, застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації податкових накладних, передбачених статтею 120-1 Податкового кодексу України, можливе лише за наявності його вини.
Судом першої інстанції встановлено, та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що у спірних відносинах неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації підприємством податкових накладних відбулось з вини державних органів, у т.ч. контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника податку, та, як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
Такий висновок суду першої та апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 20.03.2018 у справі № 819/777/17, від 30.01.2018 у справі № 815/2745/17, від 03.05.2018 у справі №818/1070/17, від 09.10.2018 по справі № 818/1073/17.
Частиною 2 статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Однак, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірності накладення на КП "Полтававодоканал" штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, у зв`язку з відсутністю вини платника податків у такому порушенні.
Згідно із частиною 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі і в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо неправомірності податкового  повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 20.12.2019 №0107625004.
Згідно ч. 1  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну правову оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.06.2020 року по справі № 440/1994/20  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	Т.С. Перцова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  04.12.2020