ПОСТАНОВА
Іменем України

16 грудня 2020 року   
Київ
справа №826/11426/18
адміністративне провадження №К/9901/33097/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Дашутіна І.В.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №826/11426/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комплектсервіс-2017» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року (головуючий суддя - Пилипенко О.Є., судді: Бєлова Л.В., Беспалов О.О.),- 
ВСТАНОВИВ:
У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Комплектсервіс-2017» (далі за текстом - позивач, ТОВ «Комплектсервіс-2017») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві (далі за текстом - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ № 5919 від 6 квітня 2018 року та податкові повідомлення-рішення № 0023841404 та № 0023851404 від 11 травня 2018 року.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказує на процесуальні порушення, допущені відповідачем при проведенні перевірки. За позицією позивача, наказ про проведення перевірки слід визнати протиправним та скасувати, оскільки контролюючий орган вже здійснив перевірку господарських відносин позивача з ТОВ «Глобалстронг» та ТОВ «Метпроінвест-Груп», що виразилось у направленні запитів протягом січня-серпня 2017 року, на які ТОВ «Комплектсервіс-2017» надавало відповідні пояснення та копії первинних документів. Крім того, виїзна перевірка за місцезнаходженням платника податків не проводилась, а проведення такого виду перевірки у приміщенні податкового органу чинне законодавство не передбачає.
Висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Глобалстронг» та ТОВ «Метпроінвест-Груп» у періоді, що перевірявся, є помилковими та спростовуються належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету. 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 11 липня 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 11 листопада 2019 року апеляційну скаргу ТОВ «Комплектсервіс-2017» задовольнив. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 липня 2019 року скасував та прийняв нову постанову, якою адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправним наказ від 6 квітня 2018 року № 5919 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Комплектсервіс-2017». Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 11 травня 2018 року № 0023841404 та № 0023851404.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ГУ ДФС направляло на адресу позивача запити від 26 січня 2017 року №10/26-58-12-01-27 (щодо господарських відносин з ТОВ «Промтрейд компані», ТОВ «Деспіна», ТОВ «Хелантіс», ТОВ «Інгрит», ТОВ «Глобалстронг» за грудень 2016 року, далі - Запит №1), від 29 березня 2017 року № 6799/10/26-15-14-04-04-14 (щодо господарських відносин з ТОВ «Глобалстронг» за грудень 2016 року, далі - Запит №2), від 4 серпня 2017 року № 24325/10/26-15-14-04-04-14 (щодо господарських відносин з ТОВ «Метпроінвест-Груп» за травень 2017 року, далі - Запит №3).
Листом № 05 від 7 лютого 2017 року позивач надав відповідь на Запит №1, до якої долучив: договори з додатками, акти, платіжні доручення, реєстри довіреностей, картки балансових рахунків 10, 20, 26, 28, 31, 36, 37, 63, 68, 80, 90. Крім того, позивач наголосив, що сертифікати відповідності товарів, паспорта заводів виробників, дозволи та свідоцтва знаходяться у покупців товарів (оскільки чинне законодавство не містить обов`язкових вимог щодо наявності останніх у продавця); транспортування товарів здійснювалось або приватним транспортом представників ТОВ «Комплектсервіс-2017» або контрагентами позивача власними силами; транспортні витрати не відносились до валових витрат.
На Запит №2 позивач надіслав лист № 07 від 7 квітня 2017 року, в якому зазначено, що відносини із контрагентом ТОВ «Глобалстронг» вже перевірялись контролюючим органом з тих же мотивів, тому відповідь на вказаний запит не надається.
Листом № 37 від 29 серпня 2017 року позивач частково надав вказані у Запиті №3 документи.
У зв`язку з ненаданням пояснень та документальних підтверджень на письмові запити від 29 березня 2017 року № 6799/10/26-15-14-04-04-14, від 4 серпня 2017 року № 24325/10/26-15-14-04-04-14 відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України ГУ ДФС прийнято наказ від 6 квітня 2018 року №5919 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Комплектсервіс-2017».
На підставі направлення від 10 квітня 2018 року № 628/26-15-14-04-04 та на підставі наказу від 6 квітня 2018 року № 5919 посадовими особами ГУ ДФС проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Комплектсервіс-2017» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з контрагентами-постачальниками ТОВ «Глобалстронг» за грудень 2016 року та ТОВ «Метпромінвест-груп» за травень 2017 року, за результатами якої складено акт № 409/26-15-14-04-04/38578491 від 23 квітня 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 674109 грн, в тому числі: за грудень 2016 року - на 384784 грн, за травень 2017 року - на 289325 грн, та завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за травень 2017 року на 18959 грн.
Такі висновки контролюючий орган мотивує тим, що до перевірки позивач не надав товарно-транспортних накладних чи іншого документального підтвердження транспортування товару, поставленого від ТОВ «Глобалстронг» та ТОВ «Метпромінвест-груп». Крім того, ТОВ «Глобалстронг» у періоді, що перевірявся, надавало послуги з ремонту будівлі і приміщень, проте, довідка про вартість виконаних робіт та витрат за формою №КБ-3в не надавалась. Також контролюючий орган наголосив на відсутності у вказаних контрагентів трудових ресурсів, транспортних засобів, складських приміщень для виконання обумовленого договорами обсягу робіт та постачання товарів, та на невідповідності номенклатури придбаного та реалізованого товару. У Єдиному державному реєстрі судових рішень містяться відомості про існування кримінальних проваджень щодо створення з метою прикриття незаконної діяльності ТОВ «Глобалстронг», а також ТОВ «Авент Лімітед» та ТОВ «Арон Компані» (контрагенти-постачальники ТОВ «Метпромінвест-груп»).
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем 11 травня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0023841404, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду, на 18959 грн;
- № 0023851404, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 1011163 грн, в тому числі за основним зобов`язанням - на 674109 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 337054 грн.
Позивач оскаржив указані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, але Державна фіскальна служба України рішенням від 4 липня 2018 року №22439/6/99-99-11-01-01-25 залишила їх без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що не за усіма направленими позивачу запитами останній надав відповідні пояснення з документальним підтвердженням, що свідчить про правомірність винесення оскарженого наказу. Довід позивача про непроведення перевірки за місцезнаходженням позивача суд першої інстанції спростував посиланням на вказівку в акті перевірки на те, що про факт проведення спірної перевірки у журналі реєстрації перевірок платника податків здійснено відповідний запис за №2 від 10 квітня  2018 року.
По суті виявлених контролюючим органом порушень суд першої інстанції погодився з висновками акта перевірки щодо відсутності у контрагентів позивача трудових ресурсів та основних засобів для виконання обумовленого договорами обсягу робіт та постачання товарів. Сукупність наданих ТОВ «Комплектстройсервіс-2017» документів не підтверджує реальність спірних господарських операцій. При цьому суд першої інстанції не взяв до уваги ні наданий відповідачем висновок державного науково-дослідного експертного криміналістичного центру №19/13-2/96-СЕ/17, ні надане позивачем рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 лютого 2019 року, як такі, що не пов`язані з контрагентами, з якими мав господарські відносини позивач у цій справі.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, апеляційний суд вказав, що запити ГУ ДФС від 26 січня 2017 року та від 29 березня 2017 року за своїм змістом дублюють один одного. Суд врахував, що на перший запит позивач надав відповідні пояснення та первинні документи. Щодо наданої позивачем відповіді на запит від 4 серпня 2018 року апеляційний суд не погодився із твердженням суду першої інстанції, що позивач не надав пояснень по суті запиту, оскільки відповідна форма таких пояснень  не передбачена вимогами чинного законодавства. Крім того, відповідач не надав суду журнал реєстрації перевірок платника податків, на запис у якому міститься вказівка в акті перевірки. Вказане у своїй сукупності, на думку суду, вказувало на незаконність призначеної ГУ ДФС перевірки. 
Щодо суті встановлених під час перевірки порушень суд апеляційної інстанції вказав, що складання товарно-транспортних накладних необов`язкове при укладенні договорів поставки товару. З приводу доводів контролюючого органу про придбання та реалізацію контрагентами позивача у періоді, що перевірявся, різних за номенклатурою товарів суд зауважив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність податкового обліку від дотримання податкової дисципліни його контрагентами. Доводи відповідача, що надані позивачем акти виконаних робіт не містять деталізації господарської операції, були відхилені судом, оскільки з сукупного аналізу первинної документації можна встановити зміст та обсяг цих операцій. Надані до перевірки первинні документи не містять дефектів форми, а придбаний товар було реалізовано в подальшому іншим суб`єктам господарювання. 
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 липня 2019 року.
Скаржник наголошує, що направлені на адресу позивача запити у повній мірі відповідали вимогам  статті 73 ПК України, зокрема містили фактичну та правову підстави їх надіслання. Водночас, платник податків не підтвердив належним чином фінансово-господарські відносини з ТОВ «Глобалстронг» та ТОВ «Метпромінвест-груп», що поряд із зібраною відповідачем податковою інформацією стало обґрунтованою підставою для прийняття оскарженого наказу про призначення перевірки. З посиланням на правові висновки Верховного Суду відповідач зазначає, що позивач не скористався правом на недопуск до податкової перевірки, тому предметом розгляду у суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства. Більше того, наказ є актом одноразового застосування, який вичерпує свою дію фактом його виконання, тому після проведення перевірки наказ не є юридично значимим для платника податків з огляду на прийняття податкових повідомлень-рішень.
Щодо господарських відносин позивача з ТОВ «Глобалстронг» та ТОВ «Метпромінвест-груп» доводи касаційної скарги  фактично дублюють висновки акта перевірки в частині ненадання товарно-транспортних накладних; відсутності деталізації наданих послуг та виконаних робіт в актах приймання-передачі; відсутності у підприємств-постачальників достатнього обсягу трудових ресурсів, основних засобів; підміни номенклатури придбаних та реалізованих товарів.
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Відзив вмотивовано доводами аналогічними викладеним в адміністративному позові та апеляційній скарзі.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» Головне управління ДФС у м. Києві реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у м. Києві. У зв`язку з цим, на підставі положень статті 52 КАС України, суд замінює відповідача Головне управління ДФС у м. Києві його правонаступником Головним управлінням ДПС у м. Києві, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Предметом позову у даній справі були:
- наказ про проведення перевірки;
- податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами проведення перевірки.
Щодо заявленої як самостійний предмет позову позовної вимоги про скасування наказу № 5919 від 6 квітня 2018 року, колегія суддів зазначає наступне.
Так, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) судова палата за результатами системного тлумачення норм права сформулювала правовий висновок, відповідно до якого у разі, якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому лише його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до його відновлення. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки (податкового повідомлення-рішення або іншого рішення).
При цьому, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
За встановленими у цій справі обставинами, наказ про проведення перевірки реалізований, податкові повідомлення-рішення прийняті. Відтак, права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки, зокрема, у вигляді прийнятих індивідуальних актів (податкові повідомлення-рішення або інші рішення). Відповідно, предметом оскарження в суді можуть бути саме рішення суб`єкта владних повноважень як такі, що дійсно впливають на обсяг прав, свобод та інтересів позивача. Водночас, посилання платника податків на допущені, на його думку, контролюючим органом процедурні порушення при призначенні та/або проведенні перевірки як окрема підстава позову має перевірятися судами при наданні правової оцінки податковим повідомленням-рішенням, винесеним за наслідками такої перевірки.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу № 5919 від 6 квітня 2018 року не є належним способом захисту права платника податків, не може призвести до відновлення порушеного права, а тому в задоволенні цієї вимоги було правильно відмовлено судом першої інстанції.
Підставами протиправності спірних податкових повідомлень-рішень позивач вважає наступне: 
- допущення контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки;
- помилковість висновків відповідача про нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Глобалстронг» та ТОВ «Метпроінвест-Груп», що підтверджується належним чином оформленими первинними документами.
Щодо процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи вбачається, що документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Комплектсервіс-2017»  була проведена відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України з огляду на ненадання платником податків пояснень та документальних підтверджень на письмові запити ГУ ДФС від 29 березня 2017 року №6799/10/26-15-14-04-04-14 та від 4 серпня 2017 року №24325/10/26-15-14-04-04-14. 
Відповідно до абзацу п`ятого підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. 
Документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі, якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України).
Таким чином, направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження є обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки.
Зазначені у підпункті 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України обставини є юридичним фактом, з настанням якого законодавець пов`язує подальшу реалізацію контролюючим органом свого права на проведення документальної позапланової перевірки.
При цьому, факти, які свідчать про недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.
За таких обставин, платник податків зобов`язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження, а у контролюючого органу є право на їх відповідну оцінку. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Виїзна перевірка має проводитись за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. У разі ж, якщо перевірка проводиться в приміщенні контролюючого органу, то така перевірка є невиїзною.
Аналогічна позиція викладена і в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18).
Водночас, за усталеною практикою Верховного Суду запит контролюючого органу про надання інформації повинен містити підстави та чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення податкового законодавства, оскільки неповідомлення вказаних фактів унеможливлює надання таким платником податків вичерпних пояснень з приводу запитуваної інформації та їх документального підтвердження.
З установлених судами обставин справи слідує, що на Запит №1, який, серед іншого, стосувався і господарських відносин позивача з ТОВ «Глобалстронг» за грудень 2016 року, позивач надав витребувані податковим органом документи. У зв`язку з цим ТОВ Комплектсервіс-2017» відмовилось надавати первинні документи по указаному контрагенту, на чому наполягало ГУ ДФС у Запиті №2. Щодо господарських операцій з ТОВ «Метпромінвест-груп» (Запит №3) позивач надав пояснення та документальні підтвердження частково.
Оцінюючи вказані обставини, суди попередніх інстанцій звернули увагу лише на факт надання/надання не в повному обсязі/ненадання запитуваних документів, проте, не дослідили, чи усував наданий позивачем обсяг пояснень та їх документального підтвердження відповідні сумніви податкового органу в контексті визначеної підстави направлення таких запитів. У разі неусунення обґрунтованого сумніву саме по собі подання відповідних документів не може свідчити про відсутність підстав для призначення та проведення перевірки.
Окремо як на процедурне порушення позивач посилався на проведення документальної позапланової перевірки не за місцезнаходженням платника податків, хоча наказом від 6 квітня 2018 року №5919 призначено провести саме виїзну перевірку. При вирішенні цього питання суд першої інстанції вказав про безпідставність таких посилань, оскільки в журналі реєстрації перевірок платника податків вчинено запис №2 від 10 квітня 2018 року, що підтверджується даними акта перевірки. Натомість, апеляційний суд зауважив, що відповідач не надав такого журналу, у зв`язку з чим погодився з доводами позивача в цій частині.
Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували, що наказом Держкомпідприємництва від 10 серпня 1998 року №18, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 1998 року за №619/3059, затверджено Порядок ведення Журналу відвідання суб`єктів підприємницької діяльності контролюючими органами (Журнал реєстрації перевірок).
Відповідно до пунктів 2, 3 вказаного Порядку журнал реєстрації перевірок ведеться суб`єктами підприємницької діяльності всіх форм власності з метою недопущення несанкціонованих перевірок. Журнал реєстрації перевірок знаходиться за місцем здійснення підприємницької діяльності.
Таким чином, ведення та зберігання журналу реєстрації перевірок здійснюється саме платником податків, у зв`язку з чим безпідставними є посилання апеляційного суду на ненадання останнього відповідачем. Разом з тим, копія такого журналу з відповідним записом у матеріалах справи відсутня, а суди попередніх інстанцій не вчинили дій задля витребування у позивача вказаного журналу з метою підтвердження або спростування позицій сторін у цій справі в частині проведення перевірки за місцезнаходженням платника податків. 
При цьому колегія суддів також зазначає, що у пункті 86.7 статті 86 ПК України закріплено право платника податків у разі незгоди з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Разом з тим, суди попередніх інстанцій не з`ясовували, чи подавались позивачем відповідні заперечення із вказівкою на викладення у акті перевірки недостовірних даних про вчинення спірного запису.
Колегія суддів зазначає, що процедурні порушення при призначенні та/або проведенні перевірки як окрема підстава позову підлягають першочерговій правовій оцінці, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. При цьому слід зазначити, що судам, у разі виявлення певних порушень податкового законодавства при призначенні та/або проведенні перевірки, слід також визначити, чи є такі порушення грубими, суттєвими та такими, що беззаперечно тягнуть за собою скасування рішень, прийнятих за наслідками проведення такої перевірки.
Щодо висновку контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Глобалстронг» та ТОВ «Метпроінвест-Груп», що стало підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону №996-ХІV, відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з абзацом  першим пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. 
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України
У межах даної справи ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення.
Позиція контролюючого органу щодо нереальності спірних господарських операцій ґрунтується на комплексі викладених в акті перевірки обставин, а саме: відсутності у ТОВ «Глобалстронг» та ТОВ «Метпромінвест-груп» трудових та матеріально-технічних ресурсів для здійснення обумовленого договорами обсягу постачання товарів та надання послуг; неподання указаними контрагентами податкової звітності; ненадання товарно-транспортних накладних; придбання указаним контрагентами товарів, відмінних за номенклатурою від реалізованих позивачу.
Оцінюючи вказані обставини, суди попередніх інстанцій дійшли протилежних висновків по суті спору. Втім, висновок суду апеляційної інстанції про відхилення таких доводів в повному обсязі і, відповідно, висновок суду першої інстанції про їх обґрунтованість, не ґрунтуються на повному та всебічному дослідженні обставин справи.
У постановах від 24 травня 2019 року (справа №826/7423/16), від 6 лютого 2018 року (справа №816/166/15-а), від 11 вересня 2018 року (справа №804/4787/16) Верховний Суд вказував, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.
Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від таких висновків Верховного Суду, проте зазначає, що останні сформовані за наслідками безпосередньої оцінки обставин у конкретній справі. Слід також враховувати те, що Верховним Судом у наведених постановах сформовано висновки виходячи з того, що відсутність ТТН не може бути саме самостійним доказом безтоварності операцій за договорами купівлі-продажу або поставки. Водночас, поряд з існуванням інших обставин, встановлених контролюючим органом, наявність або відсутність означених документів може суттєво вплинути на висновок про реальність вчинення господарської операції. 
За таких обставин, суди повинні враховувати й інші документи, що можуть складатися, виходячи із специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. Для встановлення або спростування постачання товарів/послуг у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі. Водночас, такого дослідження судами зроблено не було.
Крім того, суди попередніх інстанцій не скористались наданими їм процесуальними можливостями щодо допиту відповідних посадових осіб контрагентів позивача як свідків з метою підтвердження або спростування реальності господарських відносин з позивачем. Такі відомості та відповідні пояснення можуть бути враховані судами при перевірці доводів контролюючого органу про відсутність або недостатню кількість у контрагентів позивача трудових ресурсів у сукупності з аналізом того, чи вимагає специфіка відповідної операції значної кількості трудових ресурсів; чи залучались контрагентами субпідрядні організації або працівники на умовах цивільно-правових договорів для виконання відповідних робіт чи виробництва товару.
З урахуванням наведеного, судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 
Частиною першою статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу від 6 квітня 2018 року № 5919, тому постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року в цій частині позовних вимог підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 липня 2019 року. Натомість, в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 травня 2018 року № 0023841404, № 0023851404 справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки ні судом першої, ні судом апеляційної інстанцій не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення в означеній частині.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 липня 2019 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.
Керуючись ст. 139, 341, 345, 349, 352, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року у справі № 826/11426/18 скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 травня 2018 року № 0023841404, № 0023851404 та в частині розподілу судових витрат, а справу № 826/11426/18 в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним наказу від 6 квітня 2018 року № 5919 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Комплектсервіс-2017» та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 липня 2019 року в частині відмови в задоволенні цих позовних вимог.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон І.В. Дашутін   Є.А. Усенко