ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 грудня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 0840/3592/18	
                                                                                Суддя І інстанції - Стрельнікова Н.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 червня 2020 року у справі  за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до Головного управління ДФС у Запорізькій області та Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними дій та визнання протиправними та скасування рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з вищевказаним позовом в якому, з урахуванням уточнень,  просив:
-визнати протиправними дії Головного управління ДФС У Запорізькій області щодо порушення порядку розгляду заперечень ФОП ОСОБА_1 від 23.06.2018р. на акт документальної планової виїзної перевірки Головного управління ДФС у Запорізькій області від 01.06.2018р. № 425/08-01-13-05/ НОМЕР_1 , а саме: порушення строків направлення ФОП ОСОБА_1 повідомлення про розгляд поданих ним заперечень, неврахування під час розгляду заперечень на акт документальної планової виїзної перевірки Головного управління ДФС у Запорізькій області від 01.06.2018р. № 425/08-01-13- 05/ НОМЕР_1 та прийняття рішень за наслідками вказаної перевірки документів доданих ФОП ОСОБА_1 до заперечень від 23.06.2018р.;
-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0019921305 від 11.07.2018р., № 0019931305 від 11.07.2018р., №0019941305 від 11.07.2018р., № 0019951305 від 11.07.2018р.;
-визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0020011305 від 11.07.2018р. та рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області про застосування фінансових санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податків своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0020021305 від 11.07.2018р.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на порушення порядку проведення  планової виїзної перевірки та безпідставність висновків податкового органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеними в акті перевірки контрагентами,   крім того вказує на скасування в судовому порядку наказу на підставі якого була проведена перевірка та визнання таких дій протиправними, що свідчить про відсутність правових наслідків  такої перевірки.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 01 червня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано прийняті 11 липня  2018 року   Головним управлінням ДФС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення №0019921305, №0019931305, №0019941305  та №0019951305. Визнано протиправними  та скасовано прийняті 11 липня 2018 року Головним управлінням ДФС  у Запорізькій області вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0020011305  та рішення №0020021305 про  застосування фінансових санкцій за донарахування своєчасно  не нарахованого єдиного внеску. У задоволенні решти позовних вимог було  відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  ГУ ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує, на правомірність виявлення під час проведення перевірки порушень норм податкового законодавства з боку позивача, що стало підставою для прийняття оскаржених рішень. 
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу  ФОП ОСОБА_1 просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції. Також просить суд стягнути на його користь витрати на професійну правничу допомогу понесені в суді апеляційної інстанції у розмірі 5000 грн.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що контролюючим органом  в  період з 04.05.2018 по 17.05.2018, строк перевірки продовжувався на 5 робочих днів з 18.05.2018 по 24.05.2018, фахівцями ГУ ДФС у Запорізькій області відповідно до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 03.05.2018 №1308 та плану графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на ІІ квартал 2018 року,  було проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 та з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску за загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2017.
За результатом проведеної перевірки складено Акт від 01.06.2018 №425/08-01-13-05/ НОМЕР_1 (т.15 а.с.216-250, т.16 а.с. 1-3).
Актом перевірки від 01.06.2018 №425/08-01-13-05/ НОМЕР_1 встановлені наступні порушення допущені ФОП ОСОБА_1 : 
-пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено чистий оподатковуваний дохід за 2017р. в сумі 44 453 965,34 грн., що призвело до заниження суми податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017р. на загальну суму 8 001 713,76 грн.;
-підпункту 1.2, 1.3, 1.4. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено чистий оподатковуваний дохід за 2017р. в сумі 44453965,34 грн., що призвело до заниження суми військового збору від здійснення підприємницької діяльності за 2017р. на загальну суму 666 809,48 грн.;
-частини І статті 7, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-УІ, внаслідок не вірного визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску в результаті чого занижено належного до сплати в бюджет єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22%, на суму у розмірі - 97 602,96 грн.;
-пунктів 44.1, 44.3 статті 44, підпункту «а» пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України № 2755-УІ від 02.12.2010 р. Із змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено не ведення обліку доходів та витрат за встановленою формою (книга форма №10) та ненадання первинних документів з питань обчислення і сплати податків та зборів за 2017 роки;
-статті 185, статті 187, статті 188 Податкового кодексу України, що призвело до завищення сум податкових зобов`язань з ПДВ в розмірі 35 435 500,00 грн., в т.ч. по періодам: в січні 2017р. в сумі 1033520 грн., в лютому 2017р. в сумі 2441587 грн., в березні 2017р. в сумі 3696759 грн., в квітні 2017р. в сумі 2954783 грн., в травні 2017р. в сумі 958473 грн., в червні 2017р. в сумі 1109334 грн., в липні 2017р. в сумі 1104549 грн., в серпні 2017р. в сумі 1527859 грн., в вересні 2017р. в сумі 9470062 грн., в жовтні 2017р. в сумі 2270901 грн., в листопаді 2017р. в сумі 3608610 грн., в грудні 201 7р. в сумі 5259113 грн.;
-статті 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми податкового кредиту з ПДВ в розмірі 35 708 843,00 грн., в т.ч. по періодам: в січні 2017 р. в сумі 1057493 грн., в лютому 2017р. в сумі 2445413 грн, в березні 2017р. в сумі 3734740 грн., в квітні 2017р. в сумі 2992427 грн, в травні 2017р. в сумі 979699 грн, в червні 2017р. в сумі 1135201 грн, в липні 2017р. в сумі 1120445 грн, в серпні 2017р. в сумі 1558830 грн, в вересні 2017р. в сумі 9585394 грн, в жовтні 2017р. в сумі 2269704 грн, в листопаді 2017р. в сумі 3572468 грн, в грудні 2017р. в сумі 5257029 грн.
ФОП ОСОБА_1 було подано заперечення від 23.06.2018 на Акт перевірки.
Листом від 06.07.2018 №5336/14/08-01-13-05-09 ГУ ДФС у Запорізькій області повідомило позивача про відповідність висновків акту документальної планової виїзної перевірки чинному законодавству. 
Так у п. 2.1.2.2 акту перевірки зазначено, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку Ф2 до податкової декларації за 2017 р. встановлено, що позивач задекларував витрати на загальну суму 44 545 913,27 грн., у тому числі: витрати на придбання ТМЦ, що реалізовані - 17390345,72 грн., витрати на оплату праці - 196737,20 грн., інші витрати - 26958830,35 грн., амортизаційні відрахування - 0 грн.
В результаті перевірки відповідачем встановлено завищення документально підтверджених витрат за 2017 р. на загальну суму 44 453 965,34 грн.
Вказаний висновок в акті перевірки було обґрунтовано тим, що ФОП ОСОБА_1  не надав до перевірки жодного пояснення та жодного первинного документу щодо підтвердження вказаних задекларованих сум витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані, витрат на оплату праці та інших витрат.
В пункті 2.1.2.3 акту перевірки було вказано про встановлення заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2017 р. на загальну суму 44453965,34 грн.; в пункті 2.1.3. акту перевірки вказано, що перевіркою правильності визначення суми ПДФО від здійснення підприємницької діяльності встановлено його заниження за 2017 р. на загальну суму 8 001 713,76 грн.; в пункті 2.3.2.1 акту перевірки протиправно вказано про встановлення заниження суми військового збору від здійснення підприємницької діяльності за 2017 р. на загальну суму 666 809,48 грн.; в пункті  2.4.1 та п. 2.4.4. акту перевірки протиправно вказано про не вірне визначення (заниження) ФОП ОСОБА_1 суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску за 2017 рік у розмірі 44509065,35 грн., в результаті чого занижено належний до сплати в бюджет єдиний внесок з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22%, за 2017 рік на суму - 97602,96 грн.
Також у пункті 2.5.1. акту перевірки зазначено, що перевірка повноти визначення податкових зобов`язань з ПДВ за 2017 рік була здійснена на підставі звітності, наданої ФОП ОСОБА_1 , інформаційних ресурсів ДФС України, інформації, наданої регіональними ДПІ, та інформації з відкритих джерел.
За даними податкової звітності з ПДВ за 2017 рік позивач задекларував податкові зобов`язання по ПДВ у сумі 35435550 грн.
В ЄРПН позивачем було зареєстровано податкові накладні на загальну суму 177336520,0 грн., ПДВ 35467304,0 грн., в т.ч.: по операціям з продажу напоїв в асортименті на суму 145080160,8 грн., ПДВ 29016032,16 грн., по операціям з надання транспортних послуг та послуг доставки продукції для ІП «Кока- Кола Беверіджиз Україна Лімітед» на суму 32165085,82 грн., ПДВ 6433017,16 грн., по операціям з надання послуг оренди для ІГІ «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» на суму 28983,9 грн., ПДВ 5796,78 грн., по операціям з надання послуг оренди для неплатників ПДВ на суму 3500 грн., ПДВ 700 грн., по складським операціям по обробці алкогольної продукції для ІП «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» на суму 23953,19 грн., ПДВ 4790,64 грн., по операціям з надання послуг по документообігу з ключовими замовниками для ІП «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» на суму 34833,26 грн., ПДВ 6966,65 грн.
Відповідачем вказано, що в результаті перевірки встановлено завищення ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань по ПДВ за 2017 рік у сумі 35 435 550 грн.
Вказаний висновок в акті перевірки було обґрунтовано тим, що позивач не мав можливості здійснити реалізацію товару (напоїв) в адресу покупців, а здійснив лише їх документальне оформлення, у зв`язку з тим, що за результатами перевірки неможливо підтвердити придбання позивачем цих товарів (напоїв) у постачальника - ІП «Кока Кола Беверіджіз Україна Лімітед».
На думку відповідача підтвердити реальність продажу напоїв ФОП ОСОБА_1 контрагентам-покупцям в 2017 році не можливо у зв`язку з відсутністю (не наданням для перевірки) договорів про господарську діяльність, актів приймання-передачі товару (робіт, послуг), довіреностей, документів, що засвідчують транспортування, зберігання товарів, а також інших первинних документів. Також зазначено, що ФОП ОСОБА_1 до перевірки не було надано документи, які б підтверджували можливість надання ФОП ОСОБА_1 транспортних послуг та послуг доставки продукції. Відсутні докази залучення ФОП ОСОБА_1 водіїв на підставі трудових та/або цивільно- правових договорів, транспортних засобів, які необхідні для проведення відповідного транспортування продукції.
Крім того в обґрунтування висновку про нереальність продажу позивачем напоїв на суму 145080160,8 грн., ПДВ 29016032,16 грн. в акті перевірки відповідачем зазначено, що:
- в ході перевірки були встановлені взаємовідносини ФОП ОСОБА_1 з 26 підприємствами, які начебто мають ознаки «фіктивності», а саме: ТОВ «АЗОВСЕРВІС ПРОМ ІНВЕСТ», ТОВ «САМІТ ЮКРЕНН», ТОВ «ІНТЕГРА КОМПАНІ ЛЮКС», ТОВ «ВІНГРАД ГРУП», ТОВ «ПЛВ», ТОВ «СОРУС ТРЕНД», ГОВ «ТАЛЛІНН ЛАИН», ТОВ «А-СТОР», ТОВ «ОЛЕСМЕТ», ТОВ «БЛІЦ ЕКСПРЕС», ТОВ «ЄВРОПА ДЕИЗ», ТОВ «ЕМПАИР ІСТЕЙТ», ТОВ «ОРБІС ВЕРІТАС», ТОВ «КЕМПРОМ», ТОВ «ОПТСПЕЦТОРГ», ТОВ «ОПТТОРГ-15», ТОВ «ДОМІНАНТА КМ», ТОВ «КБЮ.ЕФ.ЕМ КЕЙТЕРІНГ», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ УКРБУДЦЕНТР», ТОВ «ПАВЕР ФІШ», ТОВ «АЛЬФА ПРОДАКТ», ТОВ «СТРОНГ ТІМ КОМПАНІ», ТОВ «ЛОРІДЕСТ», ТОВ «К-ЛОГІСТІК», ТОВ «СТАНДАРТ СОЮЗ», ТОВ «ВОТОКОМПЛЕКС» (перелік наведено в п. 2.4.4. акту перевірки);
- метою господарської діяльності позивача є надання податкової вигоди вказаним контрагентам-покупцям та формування ними штучного податкового кредиту;
- правочини між вказаними суб`єктами господарювання та ФОП ОСОБА_1 не спричинили реального настання правових наслідків.
В акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 до перевірки не надано жодного документу, який би підтвердив можливість надання ФОП ОСОБА_1 транспортних послуг та послуг доставки продукції. Згідно інформаційних баз ГУ ДФС у Запорізькій області у ФОП ОСОБА_1 у власності не перебувають вантажні транспортні засоби. Відповідно листа Сервісного центру МВС України № 31/8/2343-213 від 01.03.2018 вантажні транспортні засоби за ФОП ОСОБА_1 не зареєстровані. Документи стосовно укладання договірних відносин з власниками автомашин, які могли б перевозити товар, ФОП ОСОБА_1 до перевірки не надані. За результатами перевірки, докази залучення ФОП ОСОБА_1 водіїв на підставі трудових та/або цивільно-правових договорів, транспортних засобів, які необхідні для проведення відповідного транспортування продукції відсутні.
Крім того, у пункті 2.5.2 акту перевірки зазначено, що позивачем за 2017 рік було задекларовано податковий кредит у сумі 35708843 грн. Сума ПДВ, сплачена в зв`язку з придбанням товарів/послуг та необоротних активів на митній території України за основною ставкою (10.1 Б декларації), задекларована у сумі 35898020 грн., в т.ч. на: придбання напоїв від ІП «Кока Кола Беверіджіс Україна Лімітед» на суму 35621916,91 грн., придбання транспортних послуг на суму 36149,97 грн., послуги оренди приміщень та компенсація за комунальні послуги на суму 248351,39 грн., послуги за електроенергію на суму 4170,1 грн., послуги безпеки на суму 2321,4 грн., послуги охорони на суму 3517,09 грн., телекомунікаційні послуги на суму 209,34 грн., придбання роліку поліуретанового суму 141,33 грн., придбання шин на суму 4616,67 грн.
Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за 2017 р. було встановлено його завищення на суму 35 708 843 грн.
Вказане порушення обґрунтовано відповідачем тим, що позивач не надав до перевірки документи, які б підтверджували придбання напоїв у ІП «Кока Кола Беверіджіс Україна Лімітед» та отримання послуг від інших постачальників.
На підставі висновків акту перевірки від 01.06.2018 №425/08-01-13-05/ НОМЕР_1 ГУ ДФС у Запорізькій області винесено податкові повідомлення-рішення:
-№0019921305 від 11.07.2018, яким зменшено розмір податкового зобов`язання у сумі 35 435 550,00 гри. та зменшено суму податкового кредиту з ПДВ на суму 35 708 843,00 грн. (т.16 а.с. 26);
-№0019931305 від 11.07.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1 000 214,22 грн., з них: за податковим зобов`язанням 666 809,48 грн. та за штрафними санкціями 333 404,74 грн. (т.16 а.с.27);
-№0019941305 від 11,07.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 12 002 570,64 грн., з них: за податковим зобов`язанням 8 001 713,76 грн. та за штрафними санкціями  4 000 854,88 грн. (т.16 а.с. 28);
-№0019951305 від 11.07.2018, яким застосовано штрафних санкцій з ПДФО на суму 1 020,00 грн.;
Також ГУ ДФС у Запорізькій області прийнято рішення про застосування штрафних санкцій №0020021305 від 11.07.2018 у розмірі 9 760,30 грн. (т.16 а.с. 30);
11.07.20218 відповідачем винесено вимогу про сплату боргу №0020011305 від 11.07.2018 на суму 97 602,96 грн. (т.16 а.с. 31).
Задовольняючи позов суд першої інстанцій дійшов висновку, що відповідачем не доведено наявність порушень позивачем податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій позивача з контрагентами підтверджується первинними документами, а тому відсутні законні підстави для визначення йому податкових зобов`язань. Наявність судового рішення яким було визнано протиправними дії під час проведення перевірки та скасовано наказ про її призначення свідчить про те, що результати перевірки, отримані внаслідок неправомірних дій органу, у будь-якому випадку не можуть бути підставою для збільшення суми грошового зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регламентуються положеннями ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.
Відповідно до приписів п.   14.1.27   ст.14 Податкового кодексу України   витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Визначення господарської діяльності відображене в п   14.1.36   ст.   14 Податкового кодексу України, відповідно до якого - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Так, підпунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Особливості оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, встановлені статтею 177 Податкового кодексу України. 
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. 
За пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця. 
Пунктом 177.4 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Відповідно до ст.185, ст. 188-189, ст.198, 201 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів, місце надання яких знаходиться на митній території України; поставка товарів (робіт, послуг) здійснюється за договірними (контрактними) цінами з додатковим нарахуванням податку на додану вартість; платник податків зобов`язаний надати покупцю податкову накладну, яка є підставою для віднесення вказаної в ній суми податку на додану вартість до податкового кредиту Покупця.
Підпунктом 198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 даного кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до п. 198.2 ст.198 ПКУ вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.201.6 ст.201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
У відповідності до приписів п.201.1, п.201.4., п.201.10, ст.201 ПК України платник податку зобов`язаний виписати податкову накладну у двох екземплярах та надати покупцю податкову накладну, що має містити визначені за законом певні реквізити, у т. ч. ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні.
Відповідно до п.п. 198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу). 
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Як свідчать матеріали справи, у  2017 році на підставі дистриб`юторського договору №2210106212 від 20.02.2016р. позивач здійснював придбання напоїв у ІП «Кока Кола Беверіджіз Україна Лімітед», з метою їх подальшої реалізовані покупцям, на загальну суму з ПДВ 278 424 248,78 грн.
На підтвердження фактичного отримання позивачем вказаного товару матеріали справи  містять копії наступних документів :
-          видаткові накладні, накладні на повернення товару;
-          товарно-транспортні накладні які свідчать про доставлення закупленого товару до складів. 
Оплата товару придбаного у вказаного постачальника підтверджується доданими копіями банківських виписок, а також актом звіряння взаєморозрахунків за 2017 рік.
Також  позивачем були залучені сторонні перевізники для виконання укладених з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед» договорів:  про надання логістичних послуг № 8К.С-077-14 від 15.09.2014 р., про надання логістичних послуг №8КС-076-14 від 15.09.2014 р., про надання транспортно-експедиційних послуг при доставці продукції № 2204110105 від 01.07.2015 р., про надання транспортно- експедиційних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом №LН-61-15 від 31.08.2015, про надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом №LН-07-16 від 11.12.2015, про надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом №LН-07-17 від 15.12.2016р. 
Оплата вказаним перевізникам за надані послуги транспортування в 2017 році була проведена в безготівковій формі всього на суму 3 026 950,00 грн., що підтверджується доданими копіями банківських виписок. Отримання ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед» вказаних послуг підтверджується актом звіряння взаєморозрахунків за 2017 рік. Розрахунки за договорами укладеними з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед» були закриті шляхом укладання договорів про зарахування однорідних вимог. 
В рамках провадження господарської діяльності позивачем були понесені витрати на оренду складських приміщень в загальному розмірі 1683028,25 грн. Фактична оренда вказаних приміщень в 2017 році на підставі укладених договорів оренди підтверджується доданими первинними документами договорами та актами.
Про нарахування та виплату заробітної плати в 2017 році в загальному розмірі 196737,20 грн., позивачем додані копії первинних документів а саме: штатний розпис, трудові договори, відомості про нарахування та виплату заробітної плати, табелі обліку робочого часу за 2017 рік.
Письмові матеріали справи містять копії договорів, первинних документів (актів), розрахункових документів, які свідчать  про  понесені інші витрати позивача у 2017 році, зокрема, інформаційного обслуговування, послуги реклами, охорони складських приміщень.
Вказані вище первинні документи були надані позивачем до ГУ ДФС у Запорізькій області із запереченнями на Акт перевірки (т.16 а.с.17-20).
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність висновків контролюючого органу про завищення позивачем документально підтверджених витрат за 2017 р. на загальну суму 44 453 965,34 грн.
За даними податкової звітності з ПДВ за 2017 рік позивач задекларував податкові зобов`язання по ПДВ у сумі 35435550 грн.
В ЄРПН позивачем було зареєстровано податкові накладні на загальну суму 177336520,0 грн., ПДВ 35467304,0 грн., в т.ч.: по операціям з продажу напоїв в асортименті на суму 145080160,8 грн., ПДВ 29016032,16 грн., по операціям з надання транспортних послуг та послуг доставки продукції для ІП «Кока- Кола Беверіджиз Україна Лімітед» на суму 32165085,82 грн., ПДВ 6433017,16 грн., по операціям з надання послуг оренди для ІГІ «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» на суму 28983,9 грн., ПДВ 5796,78 грн., по операціям з надання послуг оренди для неплатників ПДВ на суму 3500 грн., ПДВ 700 грн., по складським операціям по обробці алкогольної продукції для ІП «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» на суму 23953,19 грн., ПДВ 4790,64 грн., по операціям з надання послуг по документообігу з ключовими замовниками для ІП «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» на суму 34833,26 грн., ПДВ 6966,65 грн.
Матеріали справи містять копії документів на підставі яких були сформовані показники податкової звітності з ПДВ за 2017 рік, а саме Договорів укладених з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед», а саме: Дистриб`юторський договір № 2210106212 від 20.02.2016р. з додатками, Договір суборенди № L-10-14 від 28.02.2014 р. з додатками, Договір суборенди № L-31-14 від 29.09.2014 р. з додатками, Договір суборенди № L-33-14 від 01.12.2014 р. з додатками, Договір суборенди № L-134-17 від 01.11.2017 р. з додатками, Договір про надання логістичних послуг № SRС-077-14 від 15.09.2014 р., Договір про надання логістичних послуг № SRC-076-14 від 15.09.2014 р., Договір про надання транспортно-експедиційних послуг при доставці продукції №2204110105 від 01.07.2015 р., Договір про надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом № LН-61-15 від 31.08.2015 р., Договір про надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом № LН-07-16 від 11.12.2015 р. з додатками, Договір про надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом № LН-07-17 від 15.12.2016 р. з додатками, Договорів про зарахування однорідних вимог за договорами укладеними з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед».
Матеріали справи також містять первині документи з придбання напоїв у ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед», а саме: видаткові накладні, накладні на повернення товару; первинні документи по виконаним послугам по договорам укладеним з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед», а саме: актів виконаних робіт (наданих послуг); первинних документів з реалізації товарів покупцям, а саме: видаткові накладні за 2017р.; договори, довіреності на отримання ТМЦ, видаткових накладних з реалізації товарів ТОВ «СТРОНГ ТІМ КОМПАНІ», ТОВ «ЕМПАИР ІСТЕЙТ», ТОВ «ЛОРІН КОМЕРЦ ГРУП», ТОВ «СТАНДАРТ СОЮЗ», ТОВ «ЛОРІДЕСТ», ТОВ «ВОТОКОМПЕКС», ТОВ «ЕВРОПА ДЕЙЗ», ТОВ «БК РЕСТРОЙ», ТОВ «СОРУС ТРЕНД», ТОВ «А-СТОР», ТОВ «ТАЛЛІНН ЛАЙН», ТОВ «ПЛВ» та ін.; копії звітних чеків РРО щодо реалізації товару ФОП ОСОБА_1 кінцевим споживачам за 2017 рік.; копії банківських виписок на підтвердження отримання оплати від контрагентів; копії транспортних документів, а саме: ТТН за 2017 рік; копії актів звірки з покупцями товарів;  копії актів звіряння взаєморозрахунків з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед» щодо придбання ФОП ОСОБА_1 товарів за 2017 р. та по послугам виконаним ФОП ОСОБА_1 по договорам укладеним з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед» за 2017р.
Як вірно зазначив суд першої інстанції вказані документи підтверджують задекларовані позивачем суми податкових зобов`язань з ПДВ за 2017 рік. та  були надані відповідачу разом з запереченнями на акт перевірки в порядку абз. 2 п. 44.7. ст. 44 ПКУ, що спростовує висновок відповідача про завищення позивачем податкових зобов`язань по ПДВ за 2017 р. у сумі 35435550 грн.
Суд першої інстанції також вірно звернув увагу на те, що акт перевірки не містить жодних посилань на будь-які інші належні та допустимі докази протиправності дій саме ФОП ОСОБА_1 , а не його контрагентів по ланцюгу постачання. 
Крім того як вірно зазначив суд першої інстанції доказів притягнення службових осіб вказаних підприємств до кримінальної (або адміністративної) відповідальності за здійснення господарських операцій викладених в акті перевірки не має, в зв`язку з чим не взяв уваги ухвалу Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 03 квітня 2018 року у справі № 335/15747/17, ухвалу Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 07.07.2017р. у  справі № 202/4446/17,  та лист від 08.02.2018р. №481/23-03 2-го ВРКП СУ ФР ГУ ДФС у Запорізькій області за матеріалами досудового розслідування № 42017081280000013, оскільки  результати оперативно-розшукових заходів в рамках кримінальної справи не є доказами, а є лише відомостями про джерело фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом. Таким чином отримана у ході досудового слідства у кримінальній справі інформація, на яку посилається податковий орган, як на обґрунтування своїх доводів про недобросовісність учасників господарсько-правових правочинів, не може слугувати належним підтвердженням фактів, зафіксованих в акті перевірки.
В той же час товарність (реальність) фінансово-господарських операцій з вказаними контрагентами підтверджується складеними належним чином первинними документами, про які вже зазначалося вище.
Документи щодо транспортування ТМЦ від ФОП ОСОБА_1 покупців були вилучені під час обшуку 08.11.2017р.
Наданими до суду банківськими виписками підтверджено, що від вказаних підприємств-покупців позивач отримав на розрахункові рахунки грошові кошти в оплату за поставлені напої.
Крім того вироком Солом`янського районного суду м. Києва від 20 лютого 2018 року у справі № 760/11345/17 дії обвинуваченого ОСОБА_4 суд кваліфікував, як внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної перереєстрації юридичної особи (ТОВ «СТРОНГ ТІМ КОМПАНІ» та ТОВ «ЕМПАИР ІСТЕЙТ»), завідомо неправдивих відомостей .
В той же час як вірно звернув увагу суд першої інстанції вказаним вироком  не досліджувалося та не надавалося оцінки господарським операціям ФОП ОСОБА_1 з ТОВ «СТРОНГ ТІМ КОМПАНІ» та ТОВ «ЕМПАИР ІСТЕЙТ», не встановлювалася недійсність документів, що були складені за наслідком здійснення господарських операцій, а ФОП ОСОБА_1 не є фігурантом вказаної кримінальної справи. Досліджувані судом у вироку обставини стосуються періоду, якому до установчих документів були внесені зміни (січень 2017 року), подальша ж господарська діяльність цих підприємств, а саме обставини здійснення господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , взагалі не досліджувалась.
За таких обставин вказаний вирок  не може бути покладений  в обґрунтування нереальності господарських операцій відповідного підприємства з позивачем.
Крім того, суд не може робити висновків про нереальність господарських операцій підприємства з контрагентами на підставі вироку, якщо в останньому немає жодних обставин, що підтверджували б факт безтоварності спірних операцій.
Будь-яка неправомірна діяльність контрагентів (наприклад, їх «фіктивність», відносини з іншими контрагентами) не впливають на результати діяльності позивача і не можуть бути підставою для притягнення до відповідальності платника податку, оскільки згідно ст. 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
На підтвердження фактичного виконання (реальності, товарності) вказаних господарських операцій з продажу напоїв в 2017 році, по яким були виписані ПН, надані копії договорів, довіреностей на отримання ТМЦ, видаткових накладних з реалізації товарів ТОВ «СТРОНГ ТІМ КОМПАНІ», ТОВ «ЕМПАИР ІСТЕЙТ», ТОВ «ЛОРІН КОМЕРЦ ГРУП», ТОВ «СТАНДАРТ СОЮЗ», ТОВ «ЛОРІДЕСТ», ТОВ «ВОТОКОМПЕКС», ТОВ «ЕВРОПА ДЕЙЗ», ТОВ «БК РЕСТРОЙ», ТОВ «СОРУС ТРЕНД», ТОВ «А-СТОР», ТОВ «ТАЛЛІНН ЛАЙН», ТОВ «ПЛВ» та ін., а також копії банківських виписок на підтвердження отримання оплати від вказаних контрагентів.
Вказані первинні та розрахункові документи належним чином оформлені та підписані уповноваженими особами, а отже вони є такими, що посвідчують факт виконання вказаних господарських операцій з продажу напоїв. Тому відповідач необґрунтовано дійшов висновку про неможливість прийняття до уваги вказаних первинних документів, а відповідно і про безпідставність висновків акту перевірки.
На підтвердження фактичного виконання господарських операцій з надання транспортних послуг та послуг доставки продукції для ІП «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» на суму 32165085,82 грн., ПДВ 6433017,16 грн. з надання транспортних послуг та послуг доставки продукції для ІП «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед», позивачем надані документи: Договір про надання логістичних послуг № 8КС-077-14 від 15.09.2014 р., Договір про надання логістичних послуг № 8КС-076-14 від 15.09.2014 р., Договір про надання транспортно-експедиційних послуг при доставці продукції № 2204110105 від 01.07.2015 р., Договір про надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом № ЬН-61-15 від 31.08.2015 р., Договір про надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом № ЬН-07-16 від 11.12.2015 р. з додатками, Договір про надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом № ЬН-07-17 від 15.12.2016 р. з додатками, копії первинних документів по виконаним послугам, а саме: актів виконаних робіт (наданих послуг) по договорам укладеним з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед»; копії транспортних документів, а саме: ТТН за 2017 рік., копії актів звіряння взаєморозрахунків з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед» щодо придбання ФОП ОСОБА_1 товарів за 2017 р. та по послугам виконаним ФОП ОСОБА_1 по договорам укладеним з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед» за 2017р.
З метою виконання укладених з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед» договорів позивачем були залучені сторонні перевізники.
Оплата вказаним перевізникам за надані послуги транспортування в 2017 році була проведена в безготівковій формі, що підтверджується доданими копіями банківських виписок.
На підтвердження  здійснення господарських операцій з надання послуг оренди для ІП «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед», з надання послуг оренди для неплатників ПДВ, з надання складських послуг по обробці алкогольної продукції для ІП «Кока- Кола Беверіджиз Україна Лімітед», з надання послуг по документообігу з ключовими замовниками для ІП «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» в матеріалах справи містяться копії договорів укладених з ФОП ОСОБА_1 та актів приймання-передачі за 2017р. Оплата по вказаним договорам в 2017 році була проведена в безготівковій формі, що підтверджується доданими копіями банківських виписок.
Крім того судом першої інстанції вірно звернув увагу на той факт, що визнавши за результатом перевірки завищеними податкові зобов`язання з ПДВ у зв`язку з здійсненням позивачем начебто нереальних господарських операцій з вказаними контрагентами, відповідачем не було вказано в акті перевірки з вказаних підстав про завищення задекларованої позивачем суми загального оподатковуваного доходу.
За таких обставин є протиправним висновок контролюючого органу про завищення позивачем сум податкових зобов`язань з ПДВ за 2017 рік в сумі 35435550 грн.
До позову позивачем надані належним чином завірені копії документів щодо взаємовідносин з контрагентами-постачальниками за 2017р. на підставі яких були сформовані показники податкової звітності з ПДВ за 2017 рік, а саме: копію Дистриб`юторського договору № 2210106212 від 20.02.2016р. укладеного з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед»; копії первинних документів з придбання напоїв у ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед», а саме: видаткові накладні, накладні на повернення товару; копії документів з отриманих ФОП ОСОБА_1 в 2017 році послуг з інформаційного обслуговування, послуг охорони та рекламних послуг, а саме: договорів, первинних документів (актів), розрахункових документів; копії транспортних документів, а саме: ТТН за 2017 рік.
Вказані документи також були надані відповідачу разом з запереченнями на акт перевірки в порядку абз. 2 п. 44.7. ст. 44 ПКУ. 
Вказані  документи  спростовують висновки контролюючого органу викладені в акту перевірки, у т.ч. щодо відсутності документального підтвердження витрат, щодо нереальності вказаних господарських відносин з продажу товарів та надання послуг,  про завищення позивачем сум податкового кредиту з ПДВ за 2017 р.
Колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що наявність у позивача, податкових  та видаткових накладних по господарськими операціями, що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача повністю підтверджують законність нарахування    ФОП ОСОБА_1 відповідних сум прибутку, валових витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання у контрагента послуг та товарів на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаних послуг були включені до податкового кредиту.
Вказані первинні документи відповідають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При укладенні договорів сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству, роботи та послуги придбавались з метою їх подальшого використання у господарській діяльності позивача.
З огляду на викладене в акті перевірки, суд першої інстанції зробив правильний висновок, що відповідачем не заперечується наявність у позивача необхідних первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, та відповідність вказаних у них обсягів господарських операцій і задекларованих у податковій звітності сум від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток та сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
Відповідно до п.200.1-200.4 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті і перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг, а залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Таким чином, як випливає з вищенаведеного, сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі в разі ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця та суму бюджетного відшкодування. 
Отже, податкові органи не можуть нараховувати податок на додану вартість та накладати штрафні санкції на покупця при несплаті цього податку продавцем, оскільки чинне законодавство не встановлює підстав для такого нарахування та накладання штрафних санкцій. 
Висновками перевірки та судом першої інстанції не встановлено жодного фактичного порушення позивачем вимог наведених норм законодавства, яке б позбавляло позивача права на формування податкового кредиту, від`ємного значення ПДВ та на подальше отримання бюджетного відшкодування.
Реальність господарських операцій по вказаним у акті перевірці контрагентам підтверджується видатковими накладними, податковими накладними,  розрахунковими документами. 
Щодо посилання відповідача, на фіктивність укладених договорів між позивачем та вказаним вище контрагентом, то колегія суддів зазначає, що відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій.
Так, відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України N 363 від 14.10.97 р., товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно із п. п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних Правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Разом з тим, вказані Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно з частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Судом першої інстанції були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів. 
Поруч з цим, в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на даних податкової інформації щодо спірних контрагентів та актів щодо неможливості проведення їх зустрічних звірок, а також на матеріалах слідчого управління щодо проведення досудового розслідування у кримінальних провадженнях, а не  з аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи. 
З огляду на встановлені обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок суду першої інстанції, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено. А недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, у тому числі й по ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).
При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей. 
Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагентів.
Крім того рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12.03.2019 по справі №0840/3450/18, яке залишено без змін  постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15.07.2019,  було задоволено позов ФОП ОСОБА_1 , визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДФС у Запорізькій області від 03.05.2018 №1308 «Про внесення змін до наказу від 19.03.2018 №835»; визнані протиправними дії ГУ ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі наказу від 03.05.2018 №1308 «Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 19.03.2018 №835».
При цьому суд вірно зазначив, що лише дотримання встановлених нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, умов та порядку проведення документальної позапланової перевірки може бути підставою для висновку про законність такого контрольного заходу. Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від її виду (виїзної або невиїзної).
В свою чергу, порушення органом Державної фіскальної служби порядку призначення та або проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції в контролюючого органу на прийняття податкових повідомлень-рішень.
За правилами Податкового кодексу України така компетенція не виникає в силу лише факту вчинення суб`єктом господарювання правопорушення, оскільки для винесення податкових повідомлень-рішень органу Державної фіскальної служби необхідно дотриматись певних умов - спочатку провести перевірку.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийняті за її результатами рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Оскільки перевірка була проведена на підставі наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 03.05.2018р. № 1308 «Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 19.03.2018 № 835», який рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12.03.2019          р. по справі № 0840/3450/18, був визнаний протиправним та скасований. Крім того, цим рішенням суду були визнані протиправними дії ГУ ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , на підставі наказу від 03.05.2018 № 1308 «Про внесення змін до наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 19.03.2018 №835», тому результати перевірки, отримані внаслідок неправомірних дій органу, у будь-якому випадку не можуть бути підставою для збільшення суми грошового зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Таким чином, скасування наказу на проведення перевірки є достатньою підставою для скасування оскаржуваних рішень відповідача, про що вірно зазначив суд першої інстанції.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанцій про те, що відповідачем не підтверджено правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Відповідно до частини 7 статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Згідно з пунктом 1 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до частини другої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
За змістом частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до частини четвертої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини сьомої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Аналіз наведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. 
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26.02.2015 у справі «Баришевський проти України», від 10.12.2009 у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12.10.2006 у справі «Двойних проти України», від 30.03.2004 у справі «Меріт проти України» заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
У ситуації, що розглядається, адвокат   ОСОБА_5 надавав  юридичні послуги  позивачу на підставі договору про надання правової допомоги від 17.08.2018 та додаткової угоди № 1 від 31.12.2018 до договору про надання правової допомоги від 17.08.2018
Заявлені вимоги позивача щодо повернення йому витрат на професійну правничу допомогу в сумі 5 000 грн. ґрунтуються на тому, що згідно з договірними умовами гонорар адвоката становить 5 000 грн. за написання відзиву на апеляційну скаргу.
При цьому відповідно до акту про  прийняття послуг з надання правової допомоги від 25 листопада 2020 року адвокатом надані, зокрема, наступні послуги: 
1. Підготовка відзиву на апеляційну скаргу у вказаній справі, що включає: ознайомлення  з документом, консультація  клієнта, узгодження правової позиції, вивчення існуючої практики Верховного Суду, складення тексту процесуального документа - 7 сторінок, 8 годин (5000 грн.) 
На підтвердження розміру витрат на правничу допомогу позивача за Договором,  надано копії наступних документів:
- Договір про надання правової допомоги 17.08.2018;
-  акт про  прийняття послуг з надання правової допомоги від 25.11.2020 року;
-  Рахунок  на оплату  № 219 від 24.11.2020 р.
- Платіжне доручення № 1372 від 25 листопада 2020 року про сплату 5000 грн..
При вирішенні питання щодо розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу суд апеляційної інстанції надає оцінку співмірності заявленої до повернення позивачем суми коштів із критеріями, встановленими частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України.
Проаналізувавши зроблений позивачем розрахунок та надані заперечення на нього, а також враховуючи критерій обґрунтованості та доцільності понесених позивачем витрат, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку щодо часткового задоволення витрат на правову допомогу. Враховуючи вищезазначене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що обґрунтованим, об`єктивним і таким, що підпадає під критерій розумності, є визначення вартості послуг адвоката у апеляційній інстанції із  розрахунку складення відзиву на апеляційну скаргу з урахуванням складності справи - 500 грн.
Колегія суддів зазначає, що на час апеляційного провадження між учасниками вже була сформована правова позиція, у тому числі щодо захисту прав та інтересів позивача та доводів відповідача. Відзив на апеляційну скаргу фактично ґрунтується на правових позиціях викладених  в позовній заяві. 
З урахуванням усіх вищезазначених обставин, суд апеляційної інстанції вважає за доцільним стягнути з бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Запорізькій області  на користь позивача судові витрати на професійну правничу допомогу у цій справі в сумі 500 грн.
З огляду на те, що витрати у сумі 5000 грн. є не співмірними із складністю справи, наданим адвокатом обсягом послуг, затраченим ним часом на надання таких послуг, а підготовка цієї справи до розгляду в апеляційній інстанції не вимагала значного обсягу юридичної і технічної роботи, адже, адвокат був обізнаним про позицію свого клієнта, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин не змінювалось, колегія суддів вважає за можливе зменшити понесені позивачем витрат на професійну правничу допомогу до 500 грн. які фактично складаються із написанням письмового відзиву на апеляційну скаргу.
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області  - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 червня 2020 року - залишити без змін.
Стягнути з Головного управління  ДПС у Запорізькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ФОП ОСОБА_1 сплачені витрати на правничу допомогу  у розмірі  500 грн. (п`ятсот  грн.).
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 03 грудня 2020 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова