ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 500/593/20 пров. № А/857/9035/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді – Іщук Л. П.,
суддів – Обрізка І. М., Сеника Р. П.,
за участю секретаря судового засідання – Цар М. М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 червня 2020 року (ухвалене головуючою суддею Дерех Н.В. у м. Тернополі) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області   про визнання протиправними та скасування вимог, зобов`язання вчинити певні дії,

                                                В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернулася в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати вимоги Головного управління ДПС у Тернопільській області про сплату боргу (недоїмки) від 10.05.2019  №Ф-1525-52-У, від 13.02.2020 №Ф-1525-52 та припинити винесення вимог про сплату боргу (недоїмки) з того самого предмету  і з тих самих підстав.
Вимоги позову обґрунтовані тим, що вона як самозайнята особа здійснювала адвокатську діяльність до 01.04.2005, однак з лютого 2008 по даний час своє право на адвокатську діяльність реалізовує не як самозайнята особа, а як найманий працівник - начальник юридичного відділу ПП "Креатор-Буд". Вказує, що будучи найманим працівником, не отримувала жодного доходу від безпосереднього зайняття адвокатською діяльністю, а отримувала такий дохід тільки від працевлаштування за основним місцем роботи в ПП “Креатор-буд”, яким у спірний період нараховано та сплачено у встановленому порядку та розмірі єдиний соціальний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. На думку позивача, вказані обставини виключають обов`язок позивача по сплаті єдиного внеску як особа, що має право провадити адвокатську діяльність, зокрема, у періоди, коли вона була найманим працівником, а не самозайнятою особою.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 червня 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано вимоги про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Тернопільській області від 13.02.2020 №Ф-1525-52 та від 10.05.2019 №Ф1525-52-У. У задоволенні решти позовних вимог – відмовлено.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій з покликанням на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати судове рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що позивач є самозайнятою особою - адвокатом і відповідно до норм Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зобов`язана платити єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування незалежно від фактичного отримання доходу від її діяльності.
В судове засідання на апеляційний розгляд справи учасники справи не прибули, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, а тому відповідно до частини четвертої статті 229, статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційний суд ухвалив розгляд справи здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши доповідь головуючого судді, проаналізувавши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ОСОБА_2 26.03.2003 кваліфікаційно-дисциплінарною комісією адвокатури Тернопільської області видано свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю №302 на підставі рішення атестаційної палати кваліфікайно-дисциплінарної комісії адвокатури Тернопільської області №6 від 26.09.2003. 
У відповідності до довідки №35 від 27.02.2020, виданої Радою адвокатів Тернопільської області, відомості про адвоката ОСОБА_2 відсутні в Єдиному реєстрі адвокатів України.            
За змістом довідки №27/02/02 від 27.02.2020, виданої ПП "Креатор-Буд", ОСОБА_1 прийнята в ПП "Креатор-Буд" на посаду юрисконсульта з 15.06.2010, з 02.01.2018 переведена на посаду начальника юридичного відділу (наказ №498-К від 29.12.2017), де і працює по теперішній час за основним місцем роботи). Така інформація також підтверджується записами в трудовій книжці позивача серії НОМЕР_1 .  
У відповідності до довідок №18/03/02 від 18.03.2020, №18/03/01 від 18.03.2019, №27/02/01 від 27.02.2020, виданих ПП "Креатор-Буд", позивач працює на посаді начальника юридичного відділу та отримує дохід у періоди з 01.01.2017 по 31.12.2017, з 01.01.2018 по 31.12.2018, з 01.01.2019 по 31.12.2019.
Головним управлінням ДФС у Тернопільській області винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 10.05.2019 №Ф-1525-52-У, у відповідності до якої станом на 05.07.2019 заборгованість позивача зі сплати єдиного внеску становить 2754,18 грн.
Також, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.02.2020 №Ф-1525-52, у відповідності до якої станом на 31.01.2020 заборгованість позивача зі сплати єдиного внеску становить 29293,44 грн.
Задовольняючи позов в частині скасування податкових вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивач своє право на заняття адвокатською діяльністю реалізовував не як самозайнята особа, а як найманий працівник, а відтак відповідач протиправно виніс оскаржувані вимоги про сплату боргу. Вказав, що свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є підставою та доказом здійснення адвокатської прибуткової діяльності та факту зайнятості особи. Щодо позовної вимоги про зобов`язання Головного управління ДПС у Тернопільській області припинити винесення вимог про сплату боргу (недоїмки) з того самого предмету і з тих самих підстав, то суд зазначив, що така позовна вимога поширюється на правовідносини, що можуть виникнути у майбутньому, а адміністративні суди захищають право громадянина лише у випадку його реального порушення.
Апеляційний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначено Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI, в редакції на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Закон № 2464-VI).
Відповідно до частини 1 статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є: роботодавці - підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами (п.1); особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності (п.5).
Згідно з пунктами 1, 2 частини 1 статті 7 Закону №2464-VI єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами; для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, не зменшені на суму відрахувань податків, інших обов`язкових платежів, що відповідно до закону сплачуються із зазначених сум, та на суми утримань, що здійснюються відповідно до закону або за договорами позики, придбання товарів та виплат на інші цілі за дорученням отримувача (частина 4 статті 7 Закону №2464-VI).
Порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (частина 4 статті 8 Закону №2464-VI).
Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно з пунктом 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 5 липня 2012 року №5076-VI (далі - Закон №5076-VI) адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Згідно з частиною 3 статті 4 Закону №5076-VI адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Статтею 13 Закону №5076-VI передбачено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що Законом №2464-VI не врегульовані відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ.
Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Так, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування. Саме задля досягнення цієї мети, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
З урахуванням встановлених обставин та зазначених нормативно-правових положень можна дійти висновку, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.
Необхідність сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в податкових органах і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах в межах цієї діяльності, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постановах від 27 листопада 2019 року (справа №160/3114/19), від 05 березня 2020 року (справа №824/509/19-а), від 23 січня 2020 року (справа №480/4656/18), від 27 лютого 2020 року (справа №0440/5632/18), від 05 березня 2020 року (справа №460/943/19), від 03 квітня 2020 року (справа №140/642/19), від 17 червня 2020 року (справа №400/2263/19).
Судом встановлено, що позивач має право на заняття адвокатською діяльністю, однак у 2017-2019 роках реалізовувала його не як самозайнята особа, а як найманий працівник ПП «Креатор-Буд», працюючи на посаді юрисконсульта, а згодом начальника юридичного відділу.
Зокрема, за змістом довідки №27/02/02 від 27.02.2020, виданої ПП "Креатор-Буд" видно, що ОСОБА_1 прийнята в ПП "Креатор-Буд" на посаду юрисконсульта з 15.06.2010, з 02.01.2018 переведена на посаду начальника юридичного відділу (наказ №498-К від 29.12.2017), де і працює по теперішній час за основним місцем роботи (а.с.13).
Така інформація також підтверджується записами в трудовій книжці позивача серії НОМЕР_1 (а.с.18 зв.)
Згідно довідок №18/03/02 від 18.03.2020, №18/03/01 від 18.03.2019, №27/02/01 від 27.02.2020, виданих ПП "Креатор-Буд", позивач працює на посаді начальника юридичного відділу та отримує дохід у періоди з 01.01.2017 по 31.12.2017, з 01.01.2018 по 31.12.2018, з 01.01.2019 по 31.12.2019.
Станом на 31.01.2020 відповідно до даних інтегрованої картки платника податків за ОСОБА_1 обліковується недоїмка у розмірі 29293,44 грн по сплаті єдиного соціального внеску за 2017-2019 роки, на суму якої сформовано оскаржувані вимоги про сплату боргу (недоїмки).
Враховуючи наведене вище, оскільки позивач є найманим працівником і роботодавець сплачує за нього єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах, визначених законодавством, доказів отримання позивачем у відповідний період (2017-2019) доходів від провадження адвокатської діяльності індивідуально, як самозайнятою особою, не надано, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що наявність у позивача свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є доказом здійснення адвокатської діяльності індивідуально та отримання від такої діяльності доходу.
Не змінює вищенаведеного і факт перебування особи на обліку в органах фіскальної служби, оскільки взяття на облік осіб, в тому числі юридичних або самозайнятих, здійснюється органом доходів і зборів, незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того чи іншого податку або збору.
Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону №2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього в період, за який винесено оскаржувані вимоги, нараховував та сплачував роботодавець, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність індивідуально, проте не отримувала дохід від неї.
Отже, позивач є застрахованою особою, платником єдиного внеску за позивача є роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі, не меншому за мінімальний, що не враховано контролюючим органом при винесені вимог про сплату боргу (недоїмки) від 10.05.2019  №Ф-1525-52-У, від 13.02.2020 №Ф-1525-52.
Крім цього, відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка в силу приписів частини 2 статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» застосовується судами разом з Конвенцією як джерело права, та яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).
Отже, за наведених вище мотивів, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржувані вимоги відповідача не можна вважати правомірними, а тому такі підлягають скасуванню.
Апеляційний суд вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на результат апеляційного розгляду, відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розподіл судових витрат судом не змінюється.
Керуючись статтями 311, 315, 316, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 червня 2020 року у справі № 500/593/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Р. П. Сеник