ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/5692/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:          головуючого - судді  Мельника В.В. (доповідач),
                                                  суддів:  Сафронової С.В., Чепурнова Д.В.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П.,
розглянувши у відкритому 
судовому засіданні в м. Дніпрі 
апеляційну скаргу                               Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 березня 2020 року (головуючий суддя – Новікова І.В.) в адміністративній справі

за позовом                                          ОСОБА_1 

до                                                   Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області 

про                                                   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі – Позивач) звернулась до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі – Відповідач), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення №0012131305 та №0012141305 від 28.05.2019 року.
В обґрунтування адміністративного позову Позивач, зокрема, зазначив, що у висновках акту перевірки контролюючий орган робить висновок про отримання Позивачем у 2016 році доходу у сумі 1035791,43 грн. від АТ «ОТП Банк», проте прощення заборгованості за кредитним договором відбулось у листопаді 2015 року, відповідно до укладеного між банком та Позивачем додаткового договору. В свою чергу 2015 рік не був предметом податкової перевірки, а нарахування зобов`язання здійснено за період, що фактично не перевірявся. Крім того, Позивач посилався на те, що контролюючим органом фактично проведено не документальну перевірку, а камеральну, оскільки жодні документи платника податків не перевірялись та не досліджувались.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 березня 2020 року адміністративний позов задоволено частково (а.с.96-100).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 28.05.2019 №0012131305 в частині збільшення ОСОБА_1 податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 164612,74 грн. (сто шістдесят чотири тисячі шістсот дванадцять гривень 74 копійки) та застосування штрафних санкцій на суму 41153,18 грн. (сорок одна тисяча сто п`ятдесят три гривні 18 копійок).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 28.05.2019 №0012141305 в частині збільшення ОСОБА_1 податкового зобов`язання зі сплати військового збору на суму 13717,73 грн. (тринадцять тисяч сімсот сімнадцять гривень 73 копійки) та застосування штрафних санкцій на суму 3429,44 грн. (три тисячі чотириста двадцять дев`ять гривень 44 копійки).
В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Ухвалюючи рішення суд першої інстанції, зокрема, зазначив, що Позивачем не було нараховано та сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з анульованої заборгованості, доказів протилежного суду не надано. Разом з тим, суд під час розгляду адміністративної справи встановив, що під час визначення Позивачу податкового зобов`язання у зв`язку із прощенням боргу за кредитним договором контролюючим органом протиправно не було враховано положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Відповідач оскаржив його в апеляційному порядку.
В апеляційній скарзі Відповідач, із посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, неповноту з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині скасованих податкових повідомлень-рішень та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити у в повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги мотивовано, зокрема, тим, що висновки акту перевірки Позивача відповідають чинному законодавству і визначені суми в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях є вірними, адже відбулося заниження загального річного доходу, який підлягає оподаткуванню за 2016 р. в сумі 1035102,43 грн., що призвело до заниження суми податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік у сумі 186318,44 грн., заниження суми військового збору, який підлягає сплаті в бюджет за 2016 року на загальну суму 15556,54 грн. Станом на 06.03.2019 р. (дату початку перевірки) з суми 1035102,43 грн. отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2016 р. військовий збір не сплачений.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що судом вірно встановлено, що під час визначення Позивачу податкового зобов`язання у зв`язку із прощенням боргу за кредитним договором контролюючим органом протиправно не було враховано положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Позивач, який був належним чином сповіщений про місце, дату та час розгляду справи, в судове засідання не з`явився, що не перешкоджає розгляду справи.
Представник Відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги.
Заслухавши пояснення представника Відповідача, проаналізувавши вимоги та підстави апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи в їх сукупності, проаналізувавши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено, що 01.10.2018 контролюючим органом складено та направлено на адресу ОСОБА_2 лист-запрошення №8819/14/08-01-49-07 до контролюючого органу для подання податкової декларації, у зв`язку із отриманням у ІІ кварталі 2016 році доходу у вигляді додаткового блага в розмірі 1 035 791,43 грн. від АТ «ОТП Банк».
Лист від 01.10.2018 Позивачу вручений не був та повернувся до контролюючого органу з відміткою відділення поштового зв`язку: «за закінченням терміну зберігання».
06.02.2019 заступником начальника ГУ ДФС у Запорізькій області видано наказ №385 «Про проведення документальної позапланової перевірки ППФО ОСОБА_2 ».
У період з 06.03.2019 по 20.03.2019 співробітниками ГУ ДФС у Запорізькій області проведено невиїзну позапланову документальну перевірку платника податків - фізичної особи яка не є суб`єктом господарювання ОСОБА_2 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, достовірності нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб за ознакою доходу « 126» у 2016 році, за результатами якої складено Акт перевірки від 27.03.2019 №137/08-01-13-05/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків Акту перевірки від 27.03.2019 №137/08-01-13-05/ НОМЕР_1 , встановлено порушення Позивачем:
-          пп. «д» 164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України, в результаті донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік у сумі 186318,44 грн.;
-          пп. «д» 164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, в результаті донараховано військового збору за 2016 рік у сумі 15526,54 грн.
На підставі висновків Акту перевірки від 27.03.2019 №137/08-01-13-05/ НОМЕР_1 , контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення:
-          від 28.05.2019 №0012131305, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 232898,05 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням - 186318,44 грн. та 46579,61 грн. - за штрафними санкціями;
-          від 28.05.2019 №0012141305, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 19408,18 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням - 15526,54 грн. та 3881,64 грн. - за штрафними санкціями.
З матеріалів адміністративної справи судом встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень став висновок контролюючого органу про отримання Позивачем у ІІ кварталі 2016 року доходу у вигляді додаткового блага в розмірі 1 035 102,43 грн., з якого Позивачем не було сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
Судом встановлено, що 14.04.2008 між АТ «ОТП Банк» - Банк та ОСОБА_1 - Позичальник укладено кредитний договір №ML-204/080/2008, відповідно до якого, Банк надає Позичальникові кредит, а Позичальник приймає його на наступних умовах: розмір і валюта кредиту - 50468,00 доларів США; дата остаточного повернення кредиту - 14.04.2038.
25 листопада 2015 року між Банком та Позичальником укладено Додатковий договір №2 до Кредитного договору №ML-204/080/2008 від 14.04.2008, зокрема викладено терміни «Розмір Кредиту», «Валюта Кредиту», «Цільове призначення кредиту», «Річна база нарахування процентів» та «Дата остаточного повернення Кредиту» викладено в такій редакції: розмір кредиту та валюта кредиту - 1 381 266,20 грн. 
Крім того, 25.11.2015 між АТ «ОТП Банк» та ОСОБА_1 укладено Договір про внесення змін та доповнень №3 (про прощення боргу) до Кредитного договору №ML-204/080/2008 від 14.04.2008, відповідно до пункту 2.1 якого, Позичальник зобов`язується погасити Боргові зобов`язання у термін до 25.11.2015 в розмірі 330000,00 грн.
Згідно пункту 2.2. Договору, за умови належного виконання Позичальником умов Кредитного договору та п.п.2.1 Додаткового договору, Позичальник буде вважатися таким, що погасив свої Боргові зобов`язання за Кредитним договором перед Банком в повному обсязі і Банк, керуючись ст.605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 1 035 791,43 грн., що складається із суми кредиту (основної суми боргу). Шляхом підписання Позичальником Додаткового договору, Позичальник стверджує, що Банк проінформував його про необхідність сплати податків та зборів з суми прощеного боргу (в тому числі у разі її зміни), у випадках, передбачених законодавством України.
Проте, Позивачем не було нараховано та сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з анульованої заборгованості, доказів протилежного суду не надано.
З Додаткового договору про внесення змін та доповнень №3 (про прощення боргу) встановлено та не спростовано учасниками справи, що основна сума боргу Позивача, що була прощена АТ «ОТП Банк» становить 1 035 791,43 грн., що відображено банком у звітності 1-ДФ за ІІ квартал 2016 року.
Разом з тим, під час визначення Позивачу податкового зобов`язання у зв`язку із прощенням боргу за кредитним договором контролюючим органом протиправно не було враховано положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Так, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» №321-VIII від 09.04.2015, положення якого набрали чинності 07.05.2015, підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Отже, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо.
Договір про внесення змін та доповнень №3 (про прощення боргу) від 25.11.2015 містить пункт 2.3. наступного змісту: «Курсова різниця. Розмір Боргових зобов`язань в іноземній валюті, за якими у відповідності до Угоди про зміну валюти зобов`язання валюта змінена на гривню, а саме: 57313,95 доларів США, на дату укладання Угоди про зміну валюти зобов`язання за офіційним курсом Національного банку України дорівнює 1 372 625,60 грн. При цьому, розмір таких Боргових зобов`язань за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014 дорівнює 458110,40 грн. Курсова різниця по кредиту складає 914515,20 грн.».
Крім того, у підпункті 2.3.1 пункту 2.3 зазначеного Договору зазначено, що якщо сума прощеного боргу перевищує розмір курсової різниці, визначеної п.п.2.3 Додаткового договору, у Позичальника відповідно до вимог пп. «д» пп.167.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України виникає оподатковуваний дохід та Позичальник зобов`язаний подати до податкового органу декларацію, сплатити податки та збори з такого доходу в порядку та у розмірах, встановлених чинним законодавством України.
Таким чином за валютним кредитом одержаним на підставі Кредитного договору №ML-204/080/2008 від 14.04.2008, прощення боргу за яким відбулось після 01.01.2015, відбулась зміна валюти зобов`язання з долара США на гривню, у зв`язку з чим на спірні правовідносини поширюється дія пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Даний правовий висновок викладено Верховним Судом у постановах від 15 травня 2018 року (справа №821/1594/17), від 19 липня 2019 року (справа №826/4240/18), від 25.11.2019 (справа №500/2252/18).
З урахуванням викладеного вище, відповідно до абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, з урахуванням положень пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, під додатковим благом ОСОБА_1 необхідно розуміти суму 121276,23 грн. (1 035 791,43 грн. - основана сума прощеного боргу - 914515,20 грн. - курсова різниця = 121276,23 грн.).
Відповідно до пп.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Згідно статті 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2016 рік» встановлено мінімальну заробітну плату на рівні 1378,00 грн.
Отже, загальна сума додаткового блага, з якої Позивач зобов`язана була нарахувати та сплатити ПДФО та військовий збір, з урахуванням пп.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України, становить 120587,23 грн. (121276,23 грн. сума тіла кредиту за мінусом курсової різниці - 689,00 грн., яка не є додатковим благом, відповідно до пп.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України = 120587,23 грн.).
А відповідно сума ПДФО становить 21705,70 грн. (120587,23 грн. х 18% = 21705,70 грн.), штрафна санкція за невиконання податкового обов`язку - 5426,43 грн. (21705,70 грн. х 25% = 5426,43 грн.); військовий збір - 1808,81 грн. (120587,23 грн. х 1,5% = 1808,81 грн.), штрафна санкція за невиконання податкового обов`язку - 452,20 грн. (1808,81 грн. х 25% = 452,20 грн.).
За таких обставин, за результатами розгляду адміністративної справи судом першої інстанції обґрунтовано встановлено, що контролюючий орган дійшов правомірного висновку про отримання ОСОБА_1 додаткового блага у 2016 році, проте, під час визначення податкового зобов`язання не врахував положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим розрахував суму податкового зобов`язання у більшому розмірі ніж передбачено Законом, що зумовило висновок суду про наявність підстав для часткового скасування спірних податкових повідомлень - рішень.
Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).
Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
За даних обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються належними письмовими доказами, які зібрані та досліджені судом у судовому засіданні під час розгляду даної адміністративної справи, рішення суду першої інстанції у даній справі про часткове задоволення адміністративного позову прийнято без порушення норм процесуального та матеріального права, і тому рішення суду першої інстанції у даній адміністративній справі від 23 березня 2020 року необхідно залишити без змін.
Доводи апеляційної скарги Відповідача спростовуються дослідженими у справі доказами і не можуть бути підставою для скасування рішення суду, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 243, 310, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 березня 2020 року у справі №280/5692/19 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складання повного судового рішення. 
В повному обсязі постанова складена  13 жовтня 2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов