ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/1667/20                                                               Суддя (судді) першої інстанції: Кульчицький С.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  21 грудня 2020 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                   судді-доповідача:                       Собківа Я.М.,    
                                 суддів:                        Глущенко Я.Б., Черпіцької Л.Т.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Азот" до Державної податкової служби України про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "Азот" звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, в якому просило:      
- визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо неврахування суми поповнення електронного рахунку Приватного акціонерного товариства   «АЗОТ»   платіжним дорученням № 65817 від 14.11.2019 року у реєстраційному ліміті системи електронного адміністрування податку на додану вартість;
- зобов`язати відповідача збільшити суму поповнення електронного рахунку податку на додану вартість Приватного акціонерного товариства   «АЗОТ»   на 7 500 000 грн. 00 коп. згідно з платіжним дорученням № 65817 від 14.11.2019 року у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року позов задоволено. 
В апеляційній скарзі Державна податкова служба України, посилаючись на порушення окружним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.     
Відповідно до ч.1   ст. 308 КАС України   суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до п. 2 ч. 1   ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).
27 листопада 2020 року позивач подав відзив на апеляційну скаргу в якому просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити в силі рішення суду першої інстанції.  
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Судом першої інстанції встановлено, що Приватне акціонерне товариство "АЗОТ" перебуває на обліку в Офісі великих платників податків ДПС з 19.08.1993 року та є платником податків. 
З матеріалів справи вбачається, що постановою головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень управління державної виконавчої служби Головного територіального управління юстиції   від 12.12.2018 року ВП № 54239464 накладено арешт на грошові кошти, що містяться на всіх рахунках позивача, а також на грошові кошти на рахунках, які будуть відкриті після винесення цієї постанови в межах суми звернення стягнення 66 337 614, 44 грн. 
Постановою приватного виконавця виконавчого округу Черкаської області від 26.03.2019 року ВП № 58251249 накладено арешт на грошові кошти,   що містяться на всіх банківськиї рахунках позивача, а також на грошові кошти на рахунках, які будуть відкриті після винесення цієї постанови в межах суми звернення стягнення 13 130 565, 16 грн. 
Постановою приватного виконавця виконавчого округу Черкаської області від 26.06.2019 року ВП № 59316808 накладено арешт на грошові кошти,   що містяться на всіх рахунках позивача, а також на грошові кошти на рахунках, які будуть відкриті після винесення цієї постанови в межах суми звернення стягнення 3 922 040, 14 грн. 
Постановою старшого державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Департаменту державної виконавчої служби Міністерства юстиції України від 04.09.2019 року ВП № 59160234 накладено арешт на грошові кошти, що містяться на всіх рахунках позивача, а також на грошові кошти на рахунках, які будуть відкриті після винесення цієї постанови в межах суми звернення стягнення 188 688 016, 99 грн. 
18 лютого 2019 року Публічне акціонерне товариство   «АЗОТ»   (Довіритель) уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю   «ХІМ-ТРЕЙД» (Повірений) договір доручення № 88-500 (далі   Договір), відповідно до умов якого, зокрема, п. 1.1, Повірений зобов`язується від імені та за рахунок Довірителя виконувати грошові зобов`язання. Деталізований зміст доручення щодо виконання грошових зобов`язань (перелік юридичних дій), порядок виконання та інші вказівки передбачаються Сторонами в додатках до Договору. 
Відповідно до пп. 2.1.1 п. 2.1 Договору, Довіритель зобов`язаний, зокрема, видати Повіреному довіреність на вчинення юридичних дій, визначених у даному Договорі.
Згідно з п. 10.1 Договору, останній вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання Сторонами та його скріплення печатками Сторін. 
Відповідно до п. 10.2 Договору, строк дії останнього починає свій перебіг у момент, визначений у п. 10.1 цього Договору, та закінчується 01 лютого 2020 року. 
Згідно з п. 10.5 Договору, зміни до цього Договору набирають чинності з моменту належного оформлення Сторонами відповідної додаткової угоди до цього Договору, якщо інше не встановлено у самій додатковій угоді, цьому Договорі або у чинному законодавстві України.
14.08.2019 року на виконання умов вказаного Договору, Публічне акціонерне товариство   «АЗОТ»   видало Товариству з обмеженою відповідальністю   «ХІМ-ТРЕЙД»   довіреність № 500-10/3579, якою уповноважило останнього сплачувати (перераховувати) від імені ПАТ «АЗОТ»: послуги з оцінки майна, актуальні розрахунки, аудиторські та нотаріальні послуги, податки та збори відповідно до   Податкового кодексу України, єдиний соціальний внесок, податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, аліменти, заробітну плату, пенсії, оплату листків непрацездатності, виплати заробітної плати на період відпустки, матеріальну допомогу на оздоровлення працівникам ПАТ «АЗОТ», профспілкові внески, утримання по виконавчим листам, кошти на господарські потреби, на відрядження, супутні банківські комісії.
14.11.2019 року Публічне акціонерне товариство   «АЗОТ»   (Довіритель) уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю   «ХІМ-ТРЕЙД» (Повірений) додаток № 5046/303 до Договору доручення № 88-500 від 18.02.2019 (далі   Додаток). Відповідно до умов вказаного Додатку, зокрема, п. 1, Довіритель доручає, а Повірений приймає на себе зобов`язання перерахувати грошові кошти для поповнення електронного рахунку податку на додану вартість в сумі 7 500 000,00 грн. (сім мільйонів п`ятсот тисяч грн. 00 коп.).
15.01.2020 року Публічне акціонерне товариство   «АЗОТ»   (Довіритель) уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю   «ХІМ-ТРЕЙД» (Повірений) додаткову угоду № 2 до Договору доручення № 88-500 від 18.02.2019, згідно з якою, зокрема, п.1, Сторони погодили продовжити строк дії Договору доручення № 88-500 від 18 лютого 2019 року, у зв`язку з чим внесли зміни в п. 10.2 Договору та виклали його в такій редакції:   10.2 Строк дії цього Договору починає свій перебіг у момент, визначений у п. 10.2 цього Договору, та закінчується 31 грудня 2020 року.   
Відповідно до наявного в матеріалах справи платіжного доручення № 65817 від 14.11.2019 року, ТОВ   «ХІМ-ТРЕЙД»   від імені ПАТ   «АЗОТ» здійснив сплату податку на додану вартість у сумі 7 500 000, 00 грн., згідно з Довіреністю № 500-10/3579 від 14.08.2019 року.  
Згідно з даними Електронного кабінету платника податків, транзакція щодо перерахування 7 500 000,00 грн. у Державній казначейській службі України зафіксована 14.11.2019 року о 18 год. 52 хв.
14.11.2019 року о 19 год. 00 хв. Державна податкова служба України отримала інформацію від Державної казначейської служби України про суму поповнення електронного рахунку позивача на суму 7 500 000,00 грн. 
Однак, як вбачається з витягів із системи електронного адміністрування податку на додану вартість, що містяться в матеріалах справи, вказане перерахування коштів не враховано Державною податковою службою України у реєстраційному ліміті системи електронного адміністрування ПДВ.
Розглянувши лист позивача від 15.11.2019 року № 303-1-21/349, Державна податкова служба України листом від 26.12.2019 року № 14534/6/99-00-04-02-01-15 надала відповідь, в якій зазначила, що поповнення електронного рахунку ПДВ за рахунок інших джерел, наприклад, з поточних рахунків інших осіб, незалежно від наявності чи відсутності договору доручення, не передбачено.
Не погоджуючись з такою бездіяльністю відповідача щодо неврахування суми поповнення електронного рахунку позивача згідно з вказаним вище платіжними дорученнями у реєстраційному ліміті системи електронного адміністрування податку на додану вартість, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Колегія суддів, розглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги, дійшла висновку про обґрунтованість та правомірність висновків суду першої інстанції з огляду на наступне. 
Відповідно до   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Правові основи функціонування системи електронного адміністрування (далі   СЕА) ПДВ регулюються   ст. 2001 ПКУ   та регламентуються Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим   Постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569   (далі   Порядок № 569). 
Відповідно до п. 2001.1 ст.   2001 Податкового кодексу України, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:
суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;
суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;
суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;
суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною п. 2001.3 ст.   2001   цього   Кодексу.
Згідно з п. 2001.4 ст.   2001 Податкового кодексу України, на рахунок у СЕА ПДВ платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до п. 2001.3 ст.2001   цього   Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.41 статті   43   цього   Кодексу; ґ) вилучені контролюючим органом відповідно до   статті 95 цього Кодексу   в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість по задекларованих до сплати податкових зобов`язаннях за періоди починаючи з 1 липня 2015 року, визначених платником податків у податковій декларації з податку на додану вартість або уточнюючому розрахунку.
Відповідно до п.4   Порядку № 569, рахунок у СЕА податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а   також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку.
Згідно з п. 9 Порядку № 569 та п. 200-1.3 ст.   200-1 Податкового кодексу України, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою: SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах + SОвердрафт - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ. При цьому,   SПопРах   загальна сума поповнення з поточного рахунка платника його електронного рахунка.
У п. 12 Порядку № 569 зазначено, якщо сума, обчислена відповідно до п. 9 цього Порядку, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній, яку платник податку повинен зареєструвати в Реєстрі, такий платник перераховує необхідну суму коштів з поточного рахунка на електронний рахунок.
Водночас, судом встановлено обставини, які унеможливлюють виконання позивачем зазначеного обов`язку (арешт коштів позивача), у спосіб, визначений  Податковим кодексом України, а саме шляхом перерахування відповідних коштів з поточного рахунку на електронний.
При цьому, ні нормами   Податкового кодексу України   спеціального закону, ні положеннями Порядку № 569 не передбачено випадків, коли, як у даній справі, існують обставини, що виключають можливість виконання платником обов`язку зі сплати податків.
Судом встановлено, що у спеціальному законі, виключно яким визначається порядок адміністрування податку на додану вартість, відсутнє регулювання порядку виконання встановленого податкового обов`язку платника ПДВ щодо його сплати в умовах, зокрема, неможивості застосування регламентованого   Податковим кодексом України   способу виконання відповідного обов`язку із зарахування коштів на рахунок у системі електронного адміністрування.
Разом з тим, згідно з п.   19.1   ст.   19 Податкового кодексу України, платник податків веде справи, пов`язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.
Пунктом   19.2   ст.   19 Податкового кодексу України   передбачено, що представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності.
Відповідно до п.   38.2   ст.   38 Податкового кодексу України, сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Конкретний зміст спірних правовідносин свідчить про те, що позивач не мав на меті звільнення від сплати податку на додану вартість, натомість здійснював пошук шляхів виконання цього обов`язку.
Цивільний кодекс України   є нормативно-правовим актом матеріального права в значенні   ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до ч. 1,3   ст. 237 Цивільного кодексу України,   представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов`язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє. Представництво виникає на підставі зокрема договору.
Частиною   1   ст. 1000 Цивільного кодексу України   встановлено, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки довірителя.
Згідно з   ст. 1003 Цивільного кодексу України,   у договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному. Дії, які належить вчинити повіреному, мають бути правомірними, конкретними та здійсненними.
Зміст приватно-правових відносин щодо реалізації договору доручення між позивачем та повіреним не входить до предмету доказування в межах даної адміністративної справи, втім, задля встановлення факту того, чи відбулась передача публічно-правового обов`язку позивача зі сплати податку на додану вартість третій особі та як наслідок встановлення обґрунтованості позовних вимог позивача, які носять публічно-правовий характер, суд проаналізував відповідний договір доручення (який є правомірним, оскільки іншого не встановлено в порядку відповідного судочинства) та положення цивільного законодавства.
Отже, в результаті реалізації між позивачем та повіреним їх взаємовідносин за договором доручення, не відбулось передачі третій особі обов`язку платника (позивача) по податку на додану вартість. Позаяк, власником коштів, від імені якого здійснено відповідні платежі в рахунок сплати податку на додану вартість, є саме позивач, а не будь-яка інша особа.
Сама лише обставина, що відповідні перерахування власних коштів платника податку на додану вартість відбулись не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків (що не є спірним між сторонами), не свідчить про порушення платником вимог   Податкового кодексу України.
У випадку наявності прогалин у спеціальному законі щодо порядку електронного адміністрування податку на додану вартість за умов об`єктивної неможливості використати передбачений   законом   спосіб виконання такого обов`язку, правомірними є дії платника, спрямовані на забезпечення виконання цього обов`язку у будь-який інший спосіб, що не суперечить чинному законодавству.
Належних обґрунтувань того, що внаслідок обраного позивачем способу реалізації обов`язку по сплаті податку на додану вартість допущено порушення закону, відповідачем не надано, як і не надано будь-яких інших доказів в цілому.
Крім тог, в матеріалах справи наявне платіжне доручення від 15.08.2019 року № 56069 на суму 10 403 000, 00 грн. та інформація Державної податкової служби України про стан електронного рахунку позивача станом на 14.08.2019 року та 15.08.2019 року, яка відображає збільшення загальної суми поповнення електронного рахунку позивача на 10   403   000, 00 грн.
Таким чином, до листопада 2019 року, за аналогічних обставин (неможливості використання позивачем власних рахунків), відповідач зараховував кошти, шляхом збільшення сум поповнення електронного рахунку позивача у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, сплачені від імені позивача ТОВ «ХІМ-ТРЕЙД» на підставі договору доручення та виданої довіреності.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги є правомірними, та такими, що підлягають до задоволення.
Згідно з ч. 1   ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України   кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78 цього Кодексу. 
Всі наведені апелянтом доводи не спростовують вірних висновків суду першої інстанції. 
Положеннями   ст. 242 КАС України   рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1   ст. 315 КАС України   за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до   ст. 316 КАС України   суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                               
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.            
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2020 року залишити без змін.             
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

              Суддя-доповідач                                                                                 Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Глущенко Я.Б.

             Суддя                                                                                                     Черпіцька Л.Т.