П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/6569/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Єфіменко Ольга Володимирівна  
Суддя-доповідач -  Мацький Є.М.   
17 грудня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Мацького Є.М. 
суддів:  Сушка О.О.  Залімського І. Г. , 
          розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Бехівський спеціалізований кар`єр" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. 29 квітня 2020 року до Житомирського окружного адміністративного суду звернулося Приватне акціонерне товариство "Бехівський спеціалізований кар`єр" із позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0005290510 від 27.03.2020 частково в частині суми 727772,13 грн.

2. Позовні вимоги позивач обґрунтував тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким застосовано до товариства штрафні (фінансові) санкції у розмірі 986646,70 грн. за платежем акцизний податок на пальне в частині штрафних санкцій 727772,13 грн. є незаконним та необґрунтованим. Вказав, що товариством не здійснювалася реалізація пального на загальну суму 727772,13 грн. Таке пальне позивачем передавалося відповідно абз. 2 п.п. 14.1.212 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України на підставі договорів зберігання, тобто використовувалося для цілей власного виробництва без передачі права власності чи розпорядження.

3. Позивач відмітив, що операціями з реалізації пального не є операції із заправлення пальним техніки, що належить третім особам (підрядникам, виконавцям), яке використовується лише для надання послуг замовнику згідно з договорами, де передбачено відсутність переходу права власності або права розпорядження. Також акцентував увагу суду на тому, що використання власного палива для операцій по договорам,  укладеним з Товариством з обмеженою відповідальність “Євровибухпром”, Товариством з обмеженою відповідальністю “РОСУКТРАНІТ”, Товариством з обмеженою відповідальністю “Техрозробка” було обумовлено необхідністю зменшити витрати, а отже і собівартість продукції. Зазначає, що пальне придбавалось за оптовими цінами, що дало можливість економії. Крім того, послуги контрагентів були набагато меншими у порівнянні з послугами, які б включали вартість пального контрагента.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

4. 07 жовтня 2020 року рішенням Житомирського окружного адміністративного суду позовні вимоги задоволено.

5. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0005290510 від 27.03.2020 року частково в частині суми 727772,13 грн.

6. Стягнуто на користь Приватного акціонерного товариства "Бехівський спеціалізований кар`єр" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області сплачений судовий збір в розмірі 10916 (десять тисяч дев`ятсот шістнадцять) грн. 58 коп.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

7. Апелянт Головне управління ДПС у Житомирській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

8. Апелянт вказав, що оскільки операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (виконавцям), винайнятої позивачем для виконання робіт на умовах договору про надання послуг, належить до операцій із реалізації пального у розумінні п.п.14.1.212 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України. Вважає, що при здійсненні позивачем господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальність “Євровибухпром”, Товариством з обмеженою відповідальністю “РОСУКТРАНІТ”, Товариством з обмеженою відповідальністю “Техрозробка” відбувалася реалізація пального, а тому позивач є особою, яка реалізує пальне та відповідно до п.п.212.1.15 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України є платником акцизного податку. Вважає, що Головним управлінням ДПС України правомірно прийняте оскаржуване податкове рішення

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

9. Головним управлінням ДПС у Житомирській області проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства “Бехівський спеціалізований кар`єр” (далі ПАТ “Бехівський спеціалізований кар`єр”) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 до 30.06.2019 та дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 до 30.06.2019 за результатами якої складено акт №110/06-30-05-10/03443749 від 26.11.2019.

10. Вказаною перевіркою, серед інших, встановлено порушення п.п. 14.1.212 п. 14.1. ст. 14, п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України (далі ПК України), зокрема позивачем здійснено передачу пального без реєстрації платником акцизного податку на загальну суму 990435,77 грн. , у тому числі: за листопад 2016 року на суму 3789,07 грн. , за грудень 2016 року на суму 1540,96 грн. , за березень 2017 року на суму 3990,85 грн. , за квітень 2017 року на суму 34519,31 грн. , за травень 2017 року на суму 35163,49 грн. , за червень 2017 року на суму 134793,86 грн. , за липень 2017 року на суму 356869,14 грн. , за серпень 2017 року на суму 311807,65 грн. , за вересень 2017 року на суму 107961,44 грн.

11. 09.12.2019 на адресу ГУ ДПС у Житомирській області позивачем надіслано заперечення на акт документальної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи (а.с.18-21).

12. На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення №0009080510 від 24.12.2019, яке відповідачем скасовано в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 3789,07 грн.  та залишено без змін в іншій частині (а.с.26-27).

13. У зв`язку із частковим задоволенням скарги позивача на податкове повідомлення-рішення №0009080510 від 24.12.2019 контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення №0005290510 від 27.03.2020 (а.с.14), яким застосовано штрафні санкції за платежем акцизний податок на пальне у розмірі 986646,70 грн.

14. У запереченнях та скарзі товариство визнало частину порушень у розмірі 258874,57 грн. , однак із застосуванням штрафних санкцій у розмірі 727772,13 грн.  позивач не погодився з підстав відсутності факту реалізації пального на вказану суму.

15. ПАТ “Бехівський гранітний кар`єр” зауважив, що вказане пальне використовувалося для цілей власного виробництва, без передачі права власності чи розпорядження, а тому податкове повідомлення рішення в частині застосуванням штрафних санкцій у розмірі 727772,13 грн.  є таким, що підлягає скасуванню, а тому звернулося до суду із даним позовом.

ІІІ. ДОВОДИ СТОРІН

16. Позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким застосовано до товариства штрафні (фінансові) санкції у розмірі 986646,70 грн. за платежем акцизний податок на пальне в частині штрафних санкцій 727772,13 грн. є незаконним та необґрунтованим. Вказав, що товариством не здійснювалася реалізація пального на загальну суму 727772,13 грн. Таке пальне позивачем передавалося відповідно абз. 2 п.п. 14.1.212 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України на підставі договорів зберігання, тобто використовувалося для цілей власного виробництва без передачі права власності чи розпорядження.

17. Апелянт вказав, що оскільки операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (виконавцям), винайнятої позивачем для виконання робіт на умовах договору про надання послуг, належить до операцій із реалізації пального у розумінні п.п.14.1.212 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України. Вважає, що при здійсненні позивачем господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальність “Євровибухпром”, Товариством з обмеженою відповідальністю “РОСУКТРАНІТ”, Товариством з обмеженою відповідальністю “Техрозробка” відбувалася реалізація пального, а тому позивач є особою, яка реалізує пальне та відповідно до п.п.212.1.15 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України є платником акцизного податку. Вважає, що Головним управлінням ДПС України правомірно прийняте оскаржуване податкове рішення.  

ІV. ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ       

18.    Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

19. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

20. Абз.10 статті 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 №996-ХІV (далі Закон №996-ХІV) визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

21. Частиною 1 статті 9 Закону №996-ХІV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

22. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити (ч.1 ст.9 Закону №996-ХІV).

23. Відповідно до визначення ч.1 ст.3 Господарського кодексу України, під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

24. Разом з тим, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

25. Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

26. За змістом підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

27. Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

28. Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

29. До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту; заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника; транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

V. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ        

30. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.                      

31. Апелянт зазначає, що  операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (виконавцям), винайнятої позивачем (замовником) для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг, належить до операцій із реалізації пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

32. Так, матеріалами справи підтверджено, що позивачем в період, який перевірявся відповідачем укладено з суб`єктами господарської діяльності такі договори, зокрема:

  1. договір генерального підряду №22-04/16 від 22.04.2016 укладений із Товариством з обмеженої відповідальності “Євровибухпром” (далі - ТОВ “Євровибухпром”). Підпунктами 1.4-1.6 пункту 1 вказаного договору визначено, що замовник своїми силами та за свій рахунок забезпечує екскаватор з гідромблотом (бутобой) дизпаливом відповідної якості в порядку ст.840 Цивільного кодексу України. При цьому, передане для виконання підрядних робіт дизельне паливо залишається у власності замовника. В той час, передача дизельного пального для виконання підрядних робіт та повернення невикористаного пального здійснюється на підставі акту передачі матеріалів для виконання підрядних робіт та акту про витрату переданих матеріалів;

 2. договір про надання послуг №379 від 06.06.2020 укладений з Товариством з обмеженою відповідальністю “ВП “РОСУКТРАНІТ” (ТОВ “ВП “РОСУКТРАНІТ”). За змістом якого, за домовленістю сторін замовник заправляє екскаватор дизельним паливом власними силами та за свій рахунок та витрати палива не повинні перевищувати 0,13 л/тонна гірничої маси. Роботи по договору виконуються Екскаватором VOLVO ЕС360, укомплектованим ковшем 2,5 м.куб. Місце проведення Робіт - с. Михайлівка, Коростенський район, Житомирська область (п.п. 1.2-1.3 п.1 договору).

 3. договір про виконання навантажувальних робіт екскаватором №08-12/16НЕ від 08.12.2016 укладений з Товариством з обмеженою відповідальністю “Техрозробка” (далі ТОВ “Техрозробка”). Відповідно до п.п.2.1.2 п.2.1 вказаного договору заправка техніки дизельним паливом здійснюється за рахунок замовника згідно з техпаспортом екскаватора, при виявленні сумнівів щодо якості палива та подачі його у брудній тарі машиніст виконавця відмовляє у його прийнятті та негайно повідомляє про даний факт власне керівництво.

33. Таким чином, умовами вищевказаних укладених позивачем договорів передбачено, що заправка техніки дизельним паливом повинна здійснюватися за рахунок замовника, проте вказані відносини апелянтом апелянтом заперечуються, а тому колегія суддів  вважає за необхідне вказати наступне.

34. Під час проведеної перевірки апелянтом встановлено передачу позивачем пального (дизпалива) ТОВ “Євровибухпром”, ТОВ “ВП “РОСУКТРАНІТ” та ТОВ “Техрозробка”.

35. Як свідчать матеріали справи передача пального ТОВ “Євровибухпром за надані позивачу послуги (подрібнення негабариту), що підтверджується наступними документами: в жовтні 2016 року: акт надання послуг № 143 від 14.10.2016 (а.с.36); акт надання послуг №152 від 22.10.2016 (а.с.37); акт надання послуг № 155 від 31.10.2016 (а.с.38); в листопаді 2016 року: акт надання послуг № 184 від 30.11.2016 (а.с.39); в грудні 2016 року: акт надання послуг №194 від 16.12.2016 (а.с.40); акт надання послуг №200 від 26.12.2016 (а .с.41); в квітні 2017 року: акт №40 від 15.04.2017 (а.с.42).

36. Відповідно до умов укладеного договору передано на підставі актів на списання дизельного пального на виробництво наступна кількість пального: 275 літрів затраченого на биття негабариту, що підтверджується заправочною відомістю за жовтень 2016 та актом від 01.12.2016 (а.с.42 - 43); 109 літрів затраченого на биття негабариту, що підтверджується заправочною відомістю за грудень 2016 та актом від 26.12. 2016 (а.с.45-46); 251 літр затраченого на биття негабариту, що підтверджується заправочною відомістю за березень 2017 року та актом від 30.03. 2017 (а.с.47-48).

37. У свою чергу, передача позивачем пального ТОВ “ВП “РОСУКТРАНІТ” здійснена за виконані роботи по екскавації та навантаженню гірничої маси та виконання послуг з розробки негабариту на підставі наступних документів: в червні 2017 року, відповідно до акту від 30.06.2017 (а.с.65) та заправочної відомості за червень 2017 року у розмірі 8964 л (а.с.66); в липні 2017 року, на підставі акту від 31.07.2017 (а.с.67), заправочної відомості за липень 2017 року (а.с.68), акту від 31.07.2017 (а.с.69) та заправочної відомості за липень 2017 року (а.с.70) у розмірі 12900 л; в серпні 2017 року передача позивачем пального ТОВ “ВП “РОСУКТРАНІТ” підтверджена актом від 31.08.2017 (а.с.71), заправочною відомістю за серпень 2017 року (а.с.72), актом від 31.08.2017 (а.с.73) та заправочною відомістю за серпень 2017 року (а.с.74) у розмірі 13883 л; у вересні 2017 року передача палива у розмірі 6495 грн підтверджена актом від 30.09.2017 (а.с.75), заправочною відомістю за вересень 2017 року (а.с.76), актом від 30.09.2017 (а.с.77), заправочною відомістю за вересень 2017 року (а.с.78).

38. Крім того, в матеріалах справи міститься відповідь ТОВ “ВП “РОСУКТРАНІТ”, оформлена листом №0912-19 від 09.12.2019, на запит ПАТ “Бехівського спеціалізованого кар`єру” №1079 від 05.12.2019, якою повідомлено про факт передачі пального позивачем відповідно до договору №379 від 06.06.2017 виключно у кількості необхідній для виконання робіт, яке було використане та залишки відсутні (а.с.79).

39. Разом з тим, відповідно до договору №08-12/16 НЕ були виконані навантажувальні роботи екскаватором, що підтверджено актом виконаних робіт № 81 від 30.04.2017 (а.с.86), актом виконаних робіт № 106 від 31.05.2017 (а.с.87), у зв`язку із чим, як свідчать матеріали справи позивачем передано 2176 л палива ТОВ “Техрозробка” на підставі актів на списання дизельного пального на виробництво від 30.04.2020 (а.с.88-90), а також відповідно до акту від 31.05.2017 2268 л палива та акту від 19.06.2017 - 235 л палива.

40. Відповідно до п.231.2, п.231.3, п.231.4 ПК України, форма та порядок заповнення акцизної накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

41. Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

42. Право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу.

43. При реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних (п.231.5).

44. Порядок ведення Єдиного реєстру акцизних накладнихвстановлюється Кабінетом Міністрів України. Отримувач пального має право звіряти дані отриманої акцизної накладної на відповідність з даними Єдиного реєстру акцизних накладних (п.231.8).

45. Згідно з п.4 постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних” від 24.02.2016 № 114 (далі - Порядок №114), до Єдиного реєстру акцизних накладних вносяться відомості щодо усіх акцизних накладних та розрахунків коригування, у тому числі акцизних накладних, які не надаються отримувачу пального або спирту етилового, та акцизних накладних/розрахунків коригування, складених за операціями з реалізації пального або спирту етилового суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку.

46. При цьому п.5 Порядку № 114 визначено, що акцизна накладна складається в одному або двох примірниках.

47. Акцизна накладна складається в одному примірнику у разі:

  1. реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу та/або з акцизного складу пересувного для власного споживання чи промислової переробки або на обсяги втраченого/зіпсованого/знищеного пального чи спирту етилового або будь-яким іншим особам - неплатникам акцизного податку;

  2. ввезення/вивезення пального або спирту етилового на митну територію України/за межі митної території України (на підставі даних відповідної митної декларації).

48. Акцизна накладна складається у двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового:

  1. з акцизного складу до іншого акцизного складу, зокрема через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного у разі, коли до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий;

     2. з акцизного складу до акцизного складу пересувного;

     3. з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного;

     4. з акцизного складу пересувного до акцизного складу.

48. Аналіз вищевказаних норм дає підстави для висновку, що акцизна накладна складається у разі власного споживання пального тільки у разі його реалізації з акцизного складу та/або з акцизного складу пересувного платника податку в одному примірнику.

49. Згідно п.230.1. ст.230 ПК України, акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку.

50. Акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування навантаження-розвантаження, зберігання пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами - лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник), які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.

51. Відпуск пального без наявності витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників забороняється.

52. Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також порядок передачі облікових даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників електронними засобами зв`язку контролюючим органам встановлюється Кабінетом Міністрів України.

53. Згідно з п.117.3. ст.117 ПК України, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.

54. Отже, притягнення до відповідальності суб`єкта господарювання можливе лише у разі здійснення реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку.

55. Водночас, як вказує позивач, у цих спірних правовідносинах, товариством не здійснювалася діяльності з реалізації пального, право власності та право розпорядження пальним до виконавця не переходило, таке пальне використовувалося лише для надання йому послуг ТОВ “Євровибухпром”, ТОВ “ВП “РОСУКТРАНІТ” та ТОВ “Техрозробка”, а тому штрафні санкції застосовані апелянтом  відповідно до п.117.3. ст.117 ПК України безпідставно.

56. При цьому колегія суддів відмічає, що апелянтом не доведено, що позивач в спірний період споживав пальне для власних потреб шляхом його реалізації з акцизного складу та/або з акцизного складу пересувного, а отже і було зобов`язано складати акцизні накладні та сплачувати акцизний податок, а відтак відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності згідно з положеннями ПК України.

57. Колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що суб`єкт господарської діяльності, який здійснює будь-які операції, визначені підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, є лише особою, яка реалізує пальне, та відповідно до положень ПК України є платником акцизного податку. Особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб до початку здійснення реалізації пального (підпункт 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України).

58. Втім умовами договорів, укладених із ТОВ “Євровибухпром”, ТОВ “ВП “РОСУКТРАНІТ” та ТОВ “Техрозробка” передбачено, що заправка техніки дизельним паливом здійснюватися за рахунок замовника. Факт такої заправки техніки підтверджений наявними у матеріалах справи документами, які досліджені судом першої інстанції під час розгляду справи. Інших документів, які б підтверджували реалізацію пального, апелянтом не надано.

59. Таким чином, передача пального ТОВ “Євровибухпром”, ТОВ “ВП “РОСУКТРАНІТ” та ТОВ “Техрозробка” не є операціями з реалізації пального.

60. З урахуванням викладеного, колегія суддів зазначає, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

61. При цьому, слід зазначити, що правочини, укладені між позивачем та ТОВ “Євровибухпром”, ТОВ “ВП “РОСУКТРАНІТ” та ТОВ “Техрозробка” є такими, що укладені між правоздатними та дієздатними юридичними особами, за формою та змістом не суперечать закону, предметом спірних правочинів не є речі, що обмежені в цивільному обороті. Отже, такі договори є належними та допустимими доказами наявності між позивачем та його контрагентами факту вчинення правочинів в розумінні ст.202 Цивільного кодексу України.

62. Згідно з ст.ст.6, 627 Цивільного кодексу України, сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

63. Доказів саме факту реалізації пального позивачем ТОВ “Євровибухпром”, ТОВ “ВП “РОСУКТРАНІТ” та ТОВ “Техрозробка” у досліджуваний період апелянтом не надано.

64. А тому, за змістом наведеного вбачається, що надання ТОВ “Євровибухпром”, ТОВ “ВП “РОСУКТРАНІТ” та ТОВ “Техрозробка” послуг спецтехнікою, яка заправлялась паливом, яке перебувало у власності позивача (замовника) та використання якого зафіксовано відповідними звітами не є операціями з реалізації пального.

65. Отже, пальне позивача використовувалося виконавцем виключно для виконання укладених договорів №22-04/16 від 22.04.2016, №08-12/16НЕ від 08.12.2016, №379 від 06.06.2017 та право власності на таке пальне до виконавця не переходило.

66. З огляду на наведене і в силу вказаних вимог ПК України, колегія суддів зазначає про безпідставність доводів апелянта щодо обов`язкової реєстрації як платника акцизного податку та його сплаті у розмірі,  вказаному в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні.

67. Враховуючи, що судом першої інстанції спростовано висновки апелянта, покладені в основу прийнятого податкового повідомлення-рішення № 0005290510 від 27.03.2020 року, останнє є протиправним і підлягало скасуванню в частині, яка оспорюється.

68. Разом з тим, колегія суддів наголошує на необхідності дотримання позиції Європейського Суду з прав людини, яку він висловив у п.53 рішення у справі “Федорченко та Лозенко проти України”, п.43 рішення у справі “Кобець проти України”, відповідно до якої, суд при оцінці доказів керується критерієм доведення “поза розумним сумнівом”.

69. Тобто, встановлюючи істину в справі, суд повинен базуватися передусім на доказах, які належно, достовірно й достатньо підтверджують ті чи інші обставини таким чином, щоби в суду не залишалося щодо них жодного обґрунтованого сумніву.

70. У відповідності до ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

71. Такий підхід узгоджується також із практикою Європейського Суду з прав людини, а саме, в п.110 рішення у справі “Компанія “Вестберґа таксі Актіеболаґ” та “Вуліч проти Швеції” Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

72. При цьому, суд також відзначає, що в контексті податкових спорів встановлення обов`язку сплатити податок/позбавлення права отримати податкову вигоду розглядається як позбавлення власності. Зокрема, у рішенні Європейського суду з прав людини у справі “Щокін проти України” (п.49) Суд вказав, що збільшення податковим органом зобов`язання особи з податку безперечно є втручанням до майнових прав заявника, гарантованих ст.1 Протоколу 1 до Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини, і таке втручання за Конвенцією може бути визнано тільки, якщо здійснене на умовах, передбачених законом. Також і в п.53 рішення у справі “Булвес” АД проти Болгарії”, п.23 рішення у справі “Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії” Суд відзначив, що позбавлення власності повинно здійснюватися лише на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

73. Отже, зважаючи на відсутність належного доведення фактів дійсного порушення позивачем податкового законодавства, слід дійти висновку, що втручання в його майнові права та позбавлення права на податкові вигоди було безпідставним.

74. Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що суб`єкт владних повноважень, прийнявши оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не дотримався принципу верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, вимог чинного податкового законодавства України та передбачених ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України принципів.

VІ. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

75.         Згідно зі ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

76. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

77. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

78. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

79. Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

80. Переглянувши судове рішення в межах апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Апеляційний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які б були б підставою для скасування судового рішення, а тому апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Житомирській області  слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргуГоловного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий	 	 	Мацький Є.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сушко О.О.    Залімський І. Г.