ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 140/3766/19 пров. № А/857/9118/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                            Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                                Іщук Л.П., Обрізка І.М., 
з участю секретаря судових засідань                                          Гром І.І.,                                                                                                                                   
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги,

суддя у І інстанції                                                            Костюкевич С.Ф., 
час ухвалення рішення                                                   11 год 13 хв,
місце ухвалення рішення                                                  м. Луцьк,
дата складення повного тексту рішення                               03 липня 2020 року,

ВСТАНОВИВ :

У грудні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду із адміністративним позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) від 29 жовтня 2019 року Головного управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС):
№ 0002383302, яким йому збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) на 138 939,20 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 69 469,60 грн;
№ 0002373302, про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з військового збору (далі – ВЗ) на 11 578,27 грн за основним платежем та на 5 789,14 грн за штрафними санкціями;
Окрім того, ФОП ОСОБА_1 просив визнати протиправними та скасувати вимогу відповідача про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002363302 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі – ЄСВ) від 29 жовтня 2019 року у сумі 169 814,57 грн, а також рішення про застосування штрафних санкцій № 0002353302 від 29 жовтня 2019 року щодо донарахування ЄСВ у сумі 84 907,29 грн.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі № 140/3766/19 позов було задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано ППР ГУ ДПС від 29 жовтня 2019 року № 0002383302 у частині визначення грошового зобов`язання з ПДФО на суму 136 663,31 грн та штрафних санкцій на суму 68 331,65 грн, ППР від 29 жовтня 2019 року № 0002373302 у частині визначення грошового зобов`язання з ВЗ на суму 11 388,61 грн та штрафних санкцій на суму 5 694,30 грн. Окрім того, визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС про застосування фінансових санкцій від 29 жовтня 2019 року № 0002353302 у частині визначення штрафних санкцій на суму 83 516,46 грн та вимогу відповідача про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ від 29 жовтня 2019 року №Ф-0002363302 у частині визначення грошового зобов`язання на суму 167 032,93 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що висновки відповідача про безпідставне включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності, вартості придбаних запчастин, обслуговування, ремонту вантажних автомобілів на загальну суму 321 467,59 грн у 2017 році та вартості придбаних запчастин, обслуговування, ремонту вантажних автомобілів на загальну суму 437 773 грн у 2018 році не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства. Решта позовних вимог ФОП ОСОБА_1 суд визнав безпідставними та у їх задоволенні відмовив. 
Відповідач ГУ ДПС у поданій апеляційній скарзі просив скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 повністю.
Свої вимоги обґрунтовує тим, що документальною плановою виїзною документальною перевіркою ФОП ОСОБА_1 за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року (акт перевірки №2796/03-20-33-02/ НОМЕР_1 від 15 жовтня 2019 року) було встановлено, що позивачем до складу валових витрат включено витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення (запчастин для вантажних транспортних засобів та послуг по їх ремонту) на загальну суму 759 240,59 грн, з яких за 2017 рік на суму 321 467,59 грн та за 2018 рік на суму 437773 грн, чим порушено підпункти 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі – ПК).
Окрім того, ФОП ОСОБА_1 рішення про застосування фінансових санкцій №0002353302 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0002363302 отримав особисто 30 жовтня 2019 року, а адміністративний позов подав до суду лише 19 грудня 2019 року, пропустивши 10-денний строк звернення до суду.
Учасники справи, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибули, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає розгляду справи. 
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, обчислення та сплати ЄСВ, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, результати якої оформлено актом № 2796/03-20-33-02/ НОМЕР_1 від 15 жовтня 2019 року.
Висновки, зроблені контролюючим органом у ході вказаної перевірки, лягли в основу прийнятих ГУ ДПС 29 жовтня 2019 року ППР № 0002383302, №0002373302, вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002363302 з ЄСВ та рішення про застосування штрафних санкцій № 0002353302 за донарахування ЄСВ, які оспорюються у рамках справи, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
На переконання апеляційного суду, суть цього публічно-правового спору у частині, що підлягає дослідженню під час апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції, зводиться до перевірки обґрунтованості висновків контролюючого органу про безпідставність включення позивачем до складу витрат, пов`язаних із його господарською діяльністю, таких витрати, які були ним понесені на придбання запчастин для належних йому вантажних транспортних засобів та послуг по їх ремонту у 2017-2018 роках, оскільки саме із цим фактом відповідач пов`язує можливість прийняття ним відповідних рішень, що були визнані частково протиправними та скасовані судом першої інстанції.
Відповідно до матеріалів справи ФОП ОСОБА_1 у період, що підлягав перевірці, перебував на загальній системі оподаткування, був платником ПДФО, ВЗ та ЄСВ.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регламентовано ПК (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин).
Оподаткування доходів фізичних осіб визначено розділом IV ПК. 
Приписами підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК передбачено, що платниками ПДФО є, зокрема, фізичні особи - резиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регламентовано приписами статті 177 ПК. 
Пунктом 177.2 статті 177 ПП передбачено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковувана доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК до переліку витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, зокрема, належать, зокрема, витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. 
Разом із тим, Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодекс України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» з 01 січня 2017 року були внесені зміни у статтю 177 ПК. 
Так, відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати.
Приписами підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК було встановлено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення:
земельні ділянки;
об`єкти житлової нерухомості;
легкові та вантажні автомобілі.
На підставі аналізу наведених правових норм суд апеляційної інстанції погоджується із контролюючим органом у тому, що ФОП ОСОБА_1 у період, що підлягав перевірці, перебуваючи на  загальній системі оподаткування, не мав права включити до складу витрат вартість придбаних запасних частин для належних йому вантажних транспортних автомобілів та послуг по їх ремонту, оскільки чинним на той час законодавством такі транспортні засоби були віднесені до основних засобів подвійного призначення. 
Щодо доводів позивача, з якими погодився суд першої інстанції, про те, що висновок контролюючого органу про віднесення сідлових тягачів до вантажних автомобілів не ґрунтується на чинному законодавстві, апеляційний суд зазначає таке.
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».
У розумінні статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до визначень понять, що містяться у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, зокрема, відноситься сідельний тягач;
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Цією ж нормою Закону встановлено, що напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
На підставі наведеного апеляційний суд вважає, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними даним законодавчим актом.
Відтак, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів.
До аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у складі у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 12 листопада 2019 року при розгляді справи № 807/250/18, який в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення цього спору.
Посилання суду першої інстанції на приписи Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» № 466-IX від 16 січня 2020 року, який набрав чинності 23 травня 2020 року, на переконання апеляційного суду є безпідставними з огляду час виникнення спірних правовідносин. 
Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір у розмірі 1,5 відсотків об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Відповідно до підпункту 16-1.1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 Податкового кодексу, а саме фізична особа - резидент (нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Крім того, підпунктом 16-1.1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК передбачено, що відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені статтею 171 ПК України.
Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» (далі – Закон № 2464-VI) платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону № 2464-VI встановлено, що для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом  на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску (частина 5 статті 8 Закону №2464-VI).
Відповідно до пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону №2464-VІ орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Таким чином, оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню ПДФО та на який нараховується ВЗ, а отже заниження суми ВЗ та ЄСВ відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку із врахуванням позивачем витрат на придбання запчастин для вантажних транспортних засобів та послуг по їх ремонту у 2017-2018 роках, які в розумінні підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК не підлягали врахуванню, податковим органом правомірно донараховано ФОП ОСОБА_1 ВЗ та ЄСВ за наслідками проведеної перевірки.
Будь-яких доводів щодо методологічних чи арифметичних помилок контролюючого органу при визначенні спірних сум донарахування ПДФО, ВЗ та ЄСВ позивачем не наведено. 
Відповідно до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Підсумовуючи викладене на переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність своїх висновків, викладених у рішенні суду, обставинам справи. Тому оскаржуване судове рішення у частині задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 слід скасувати та у їх задоволенні відмовити. 

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.

Скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі № 140/3766/19 та у задоволенні позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовити повністю. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Постанова у повному обсязі складена 08 жовтня 2020 року.