ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 120/1282/19-а
адміністративне провадження № К/9901/790/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку спрощеного провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року  (головуючий суддя : Шидловський В.Б., судді: Боровицький О. А. Матохнюк Д.Б.)
у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДФС у Вінницькій області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі також - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся  до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (надалі також - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  від 1 квітня 2019 року № 0009691305
Вважаючи вказане податкове повідомлення рішення таким, що відповідає встановленим частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям, позивач послався на те, що  з 1 квітня 2018 року у нього, в силу положень підпункту 3 пункту 287.1 статті 297 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), не виник обов`язок нараховувати та сплачувати податок на додану вартість, адже він з того часу є особою, яка зареєстрована як платник єдиного податку третьої групи зі ставкою податку, що становить 5%.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2019 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Вінницькій області від 1 квітня 2019 року № 0009691305 в частині визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (надалі також - ПДВ) в сумі 900 763,60 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 225 190,90 грн.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що  оскільки  ФОП ОСОБА_1 з 1 квітня 2018 року зареєстрований як платник єдиного податку 3 групи зі ставкою податку 5% відсутні підстави для донарахування податку на додану вартість грошового зобов`язання з податку на додану вартість за період з 1 квітня 2018 року  на загальну суму 900 763,60 грн. (в т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 225 190,90 грн.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області задоволено. Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року скасовано, у задоволенні адміністративного  позову відмовлено.
Ухвалюючи постанову, суд апеляційної інстанції не погодився із висновками суду першої інстанції та зазначив про безпідставність розмежування судом першої інстанції перевіряємого періоду з 11 жовтня 2016  року по 31 грудня 2018  року на окремі періоди 2016, 2017, 2018 років, оскільки позивач, будучи платником єдиного податку та маючи обсяг надходжень, який за 9 місяців 2016 року перевищив 5000000,00 грн., не виконав вимоги підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК України і не зареєструвався в платником ПДВ не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу. Окрім того, і в подальшому на протязі всього перевіряємого періоду позивач ігнорував обов`язкову вимогу про реєстрацію платником податку. Тому вказане порушення є триваючим та стосується всього перевіряємого періоду.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції такими, що ухвалене без дотримання вимог законності та обґрунтованості позивач в касаційній скарзі просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права позивач посилається на те, що у нього з 1 квітня 2018 року відсутній обов`язок окремо нараховувати та сплачувати ПДВ, оскільки такий податок нараховувався та сплачувався в складі єдиного податку. Визначення податкових зобов`язань з ПДВ згідно  з податковим законодавством, як зазначає позивач, можливе виключно у разі відповідності особи вимогам, встановленим статті 180 ПК України за умови її реєстрації платником ПДВ. Також закон визначає вичерпний перелік підстав, за яких особа прирівнюється до платника ПДВ і за яких особа не є платником ПДВ. Зокрема, не є платником ПДВ особа, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування 3 групи із ставкою податку 5%. Отже, з 01 квітня 2018року позивач не був і не міг бути зобов`язаним зареєструватися платником ПДВ, а відтак, як твердить позивач у касаційній скарзі,  суд апеляційної інстанції безпідставно дійшов висновку про відсутність необхідності розмежування періодів, в яких у позивача був статус платника різних податків.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить судове рішення залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. 
В обґрунтування наведеного відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову. 
Відповідач, посилаючись на положення ПК України, вказує, що за період з 11 жовтня 2016 року по 31 грудня 2018 року Позивач не вчинив дії з метою реєстрації платником ПДВ, незважаючи на це обов`язок щодо включення коштів в сумі                         5 742 320,00 грн., що надійшли на поточний рахунок платника, до бази оподаткування ПДВ та сплатити до бюджету ПДВ, не виконано. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Відповідачем за результатами проведеної перевірки позивача складено акт перевірки від 12 березня 2019 року № 850/13/ НОМЕР_1 , згідно з висновками якого останнім порушено вимоги пункту 181.1   статті 181, пунктів 183.2, 183.10 статті 183 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 148 464 грн, в тому числі за 2016 рік  на  217 025 грн., за 2017 рік на 30 675,20 грн., за 2018 рік - 900 763 грн.
Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що останній, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, за 9 місяців 2016 року отримав обсяг надходжень, що перевищив 5 000 000,00 грн., і склав                                         6 564 923,39 грн., однак не зареєструвався платником ПДВ.
На підставі акта перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 1 квітня 2019 року, яким  збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1 148 464 грн (основний платіж) та     застосовано штрафні санкції в розмірі 287 116 грн.
Крім того, за змістом встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, з 1 січня 2016 року  позивач здійснював діяльність, як платник єдиного  податку                   (3 група).
Будучи платником єдиного податку, Позивач отримав обсяг надходжень, який за 9 місяців 2016 року перевищив 5 000 000,00 грн. 
Позивач не зареєструвався платником ПДВ не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, як це передбачено підпунктом 3 пункту 293.8 статті 293 ПК України.
З 1 квітня 2017 року по 31 березня 2018 року ФОП ОСОБА_1  перебував на загальній системі оподаткування.
При цьому, в акті перевірки зазначено, що дохід Позивача, отриманий від провадження діяльності на загальній системі оподаткування у 2017 році становив                            51 200, 00 грн., доходи, які надходили на розрахунковий рахунок у 2017 році  становлять: лютий  - 50 000 грн., жовтень 103 376,00 грн.; податок на доходи фізичних осіб з найманих працівників у 2017 році не нараховувався. 
Згідно із наявним у матеріалах справи витягом з реєстру платників єдиного податку ФОП ОСОБА_1 з 1 квітня 2018 року перейшов на спрощену систему оподаткування, обрав третю групу із застосуванням ставки у відсотках доходу, що становить 5%, без реєстрації платником податку на додану вартість. 
Як підтверджується матеріалами справи, Позивач не спростовував наявності у нього обов`язку щодо реєстрації платником ПДВ з моменту перевищення 1000000 грн обсягу доходу, однак зазначав, що обов`язок із нарахування та сплати податку на додану вартість з квітня 2018 року у нього, як у особи, що перебуває на спрощеній системі оподаткування, відсутній.
3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків та зборів, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегулювані положення  Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут  і надалі - в редакції,     чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За змістом пункту 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Відповідно до пункту 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Пунктом 293.3 статті 293 ПК України  передбачено, що відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі:
- 3% доходу, у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим кодексом
- 5% доходу, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
Згідно з пунктом 291.4 пункту 291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності відносяться до третьої групи якщо це фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень.
Положеннями підпункту 3 пункту 293.8  статті 293 ПК України передбачено, що  платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті     291.4     статті     291     цього     Кодексу, до суми перевищення застосовують ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків, а також зобов`язані у порядку, встановленому цією главою, перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом.
Отже, передумовою застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами, що відносяться до третьої групи, є недосягнення обсягу доходу  у розмірі більш, ніж 5 000 000 грн.
За умови перевищення зазначеної суми у особи, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, виникає обов`язок щодо сплати інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом.
За змістом пункту 181.1 статті 181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Відтак, обов`язок щодо реєстрації платником податку на додану вартість виникає у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), що не заперечується Позивачем. 
Разом з тим,  положення пункту 184.1.статті 184 ПК України передбачають  умови, за яких відбувається анулювання реєстрації платником податку на додану вартість.
Згідно з абзацом «в» пункту 184.1 статті 184 ПК України реєстрація платника податку на додану вартість діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо будь-яка особа, зареєстрована як платник податку, реєструється як платник єдиного податку, умова сплати якого не передбачає сплати податку на додану вартість.
Відповідно до підпункту 298.1.5 пункту 298.1 статті 298 Податкового кодексу України за умови дотримання платником єдиного податку вимог, встановлених цим Кодексом для обраної ним групи, такий платник може самостійно перейти на сплату єдиного податку, встановленого для інших груп платників єдиного податку, шляхом подання заяви до контролюючого органу не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного кварталу. При цьому у платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, анулюється реєстрація платника податку на додану вартість у порядку, встановленому цим Кодексом, у разі обрання ним першої або другої групи чи ставки єдиного податку, встановленої для третьої групи, яка включає податок на додану вартість до складу єдиного податку.
За змістом підпункту 3 пункту 297.1 статті 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, крім податку на додану вартість, що сплачується фізичними особами та юридичними особами, які обрали ставку єдиного податку, визначену підпунктом 1 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу, а також що сплачується платниками єдиного податку четвертої групи.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що з моменту підтвердження податковим органом наявності законних передумов для того, щоб стати платником єдиного податку, умова сплати якого не передбачає сплати податку на додану вартість, реєстрація платника податку на додану вартість вважається такою, що припинена, і з цього часу особа вважається такою, що звільнена від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.  
Верховний Суд у постанові від 1 жовтня 2019 року у справі №2040/6178/18 зазначив, що реєстрація платником податків за спрощеною системою оподаткування в порушення вимог закону не може ставити його в більш вигідне становище в порівнянні з іншими платниками податків.  
Виходячи із наведених у цій постанові висновків, сам факт видачі відповідного рішення  суб`єкта, який засвідчує можливість перебування на спрощеній системі оподаткування, не є визначальним для цілей даних правовідносин. Необхідною передумовою для того аби вважати, що у особи, яка має свідоцтво платника єдиного податку, відстуній обов`язок сплати в тому числі податку на додану вартість, є наявність законних підстав перебування на спрощеній системі оподаткуванння, обліку та звітності.   
За умови відсутності в матеріалах справи доказів недотримання Позивачем як платником єдиного податку  з 1 квітня 2018 року вимог, встановлених ПК України для обраної ним групи, а також зважаючи на те, що в ході розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено і в акті перевірки не зазначено обставин, які б свідчили про існування об`єктивних перешкод для реєстрації Позивача як платника єдиного податку, Відповідач помилково вважав про необхідність визначення зобов`язань з податку на додану вартість з 1 квітня  по 31 грудня 2018 року.
Суд звертає увагу на те, що в акті перевірки зазначено лише про недотримання Позивачем умов перебування на спрощеній системі оподаткування до 31 березня 2017 року.
Відтак, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що Відповідач, нараховуючи з 1 квітня 2018 року податкові зобов`язання з податку на додану вартість на підставі оспорюваного податкового повідомлення-рішення, не врахував наведених положень чинного законодавства, а відтак відсутні підстави вважати, що податкове повідомлення-рішення  від 1 квітня 2019 року № 0009691305 в частині визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі                   900 763,60 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 225 190,90 грн. відповідає положенням частини другої статті 2 КАС України. 
3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції. 
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
3.3. Судові витрати
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України  при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При цьому, згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь позивача судових витрат, а саме, сплаченого на підставі платіжного доручення у розмірі 28711, 60 грн. 
Керуючись статтями 3, 345, 349, 352, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити. 
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року   скасувати.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2019 року залишити в силі. 
Стягнути з Головного управління ДФС у Вінницькій області  (і.к.ю.о. 39402165, місцезнаходження: 21100, Вінницька обл., місто Вінниця, вул.  Хмельницьке шосе, будинок 7) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  (РНОКПП НОМЕР_1 , місце проживання: АДРЕСА_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі  28711, 60 грн (двадцять вісім тисяч сімсот одинадцять гривень шістдесят копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                          Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                                 О.В. Білоус

                                                                                                                      І.Л. Желтобрюх