П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 жовтня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/3721/19	

Категорія: 111030600          Головуючий в 1 інстанції: Марич Є.В.
          Місце ухвалення: м. Миколаїв
          Дата складання повного тексту: 21.12.2019 р.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого  – Бітова А.І.
суддів            – Лук`янчук О.В.
                     – Ступакової І.Г.
при секретарі – Рощіній К.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Престиж Пром" до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про скасування рішення,

В С Т А Н О В И Л А :

У жовтні 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю (далі ТОВ) "Престиж Пром" звернулося до суду з позовом до Головного управління (далі ГУ) ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби (далі ДПС) України про:
-          скасування рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 04 вересня 2019 року №1267683/41938393; 
-          зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №3 від 31 липня 2019 року за датою її подання; 
-          стягнення з відповідачів судові витрати, в тому числі витрати на правову допомогу;
-          зобов`язання ДПС України подати суду звіт про виконання судового рішення протягом одного тижня з дня набрання законної сили даним судовим рішенням.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що ним подано всі наявні документи та вчинено всі залежні від нього заходи, необхідні для реєстрації податкової накладної по взаємовідносинам із ТОВ "Бона-Тек", господарська операція має реальний характер. А податкова накладна була підписана електронним цифровим підписом з використання посиленого сертифіката, тобто відповідно до норм Закону України "Про електронні довірчі послуги". Однак, ГУ ДПС у Миколаївській області безпідставно відмовив йому у реєстрації податкової накладної.
Відповідач позов не визнав, вказуючи, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних позивача було не надання платником податку розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, а тому спірне рішення є правомірним.
Справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року позов ТОВ "Престиж Пром" (вул. Кагатна, 1-К, Миколаїв, 54007 41938393) до ГУ ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, Миколаїв, 54001 43144729) ДПС України (Львівська площа, 8, Київ 53, 04053, 43005393) задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області №1267683/41938393 від 04 вересня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 31 липня 2019 року.
Зобов`язано ДПС України (Львівська площа, 8, Київ, 04655, ідентифікаційний код 43005393) зареєструвати в ЄРПН накладну №3 від 31 липня 2019 року, за датою її подання. 
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ідентифікаційний код 43144729) судовий збір у сумі 960,50 грн. та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 2 500 грн. на користь ТОВ "Престиж Пром" (вул. Кагатна, 1-К, Миколаїв, 54007, ідентифікаційний код 41938393).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393) судовий збір у сумі 960,50 грн. та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 2 500 на користь ТОВ "Престиж Пром" (вул. Кагатна, 1-К, Миколаїв, 54007, ідентифікаційний код 41938393).
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Миколаївській області ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а також у зв`язку з тим, що висновки суду не відповідають обставинам справи.
В обґрунтування апеляційної скарги ГУ ДПС у Миколаївській області зазначає, що спірне рішення відповідача про відмову у реєстрації податкової накладної прийнято правомірно, оскільки позивачем не надано на розгляд комісії необхідних документів, а податковий орган позбавлений можливості деталізувати ненадані йому документи. При цьому вказує, що оцінка ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН здійснюється ДПС шляхом проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування. 
Також, апелянтом вказано, що доводи щодо підстав зупинення реєстрації податкової накладної та відповідності критеріям ризиковості здійснення операцій безпідставно покладені в основу обґрунтування вимог про скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Апелянт зазначає про неспівмірність та необґрунтованість витрат на оплату послуг адвоката зі складністю справи. 
Відзиву ТОВ "Престиж Пром" на апеляційну скаргу не подано. 
Учасники справи в судове засідання апеляційного адміністративного суду не з`явилися, про час, дату та місце слухання справи повідомлені належним чином. Враховуючи що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, особиста їх участь в судовому засіданні не обов`язкова. Судова колегія, у відповідності до ч.2 ст. 313 КАС України, визнає можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності сторін.
Згідно ч.4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС у Миколаївській області, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, судова колегія приходить до наступного.
Обставини встановлені судом першої інстанції, підтверджені судом апеляційної інстанції та неоспорені учасниками апеляційного провадження:
Одним із видів діяльності позивача є купівля та продаж нерухомого майна, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
01 квітня 2019 року позивач уклав з ТОВ "Бона-Тек" договір №01-05, за умовами якого позивач надає в суборенду нежитлове приміщення. 
У липні 2019 року на виконання умов вищезазначеного договору позивач поставив товар, що підтверджується актом.
В свою чергу передане в суборенду нежитлове приміщення було орендоване у ПП "Нікос-Люкс", згідно договору від 12 березня 2019 року №12/03-19.
Податкову накладну №3 складено позивачем 31 липня 2019 року, та направлено для реєстрації в ЄРПН.
Автоматизованою системою "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС України направлено позивачу повідомлення про прийняття податкової накладної та зупинення її реєстрації. Підставою вказано, що податкова накладна відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України "Про електронні довірчі послуги" - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).
Рішенням №1267683/41938393 від 04 вересня 2019 року ГУ ДПС у Миколаївській області відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 31 липня 2019 року в ЄРПН у зв`язку з ненаданням платником податку копії документів: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що надані товариством документи на адресу відповідача цілком відповідають вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, а відповідачами не доведено правомірність своїх рішень щодо відмови у реєстрації податкових накладних, а отже прийшов до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог. 
При цьому, суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову в частині зобов`язання відповідача надати звіт про виконання судового рішення за відсутності для цього підстав. 
Також, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для часткового відшкодування позивачу витрат на професійну правничу допомогу, з урахуванням принципів справедливості, обґрунтованості, співмірності та пропорційності, у розмірі 5 000 грн., замість 11 000 грн.
Судова колегія вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 6-12, 77 КАС України, ст. 201 ПК України, які регулюють спірні правовідносини.
Судова колегія не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція п.201.16 ст. 201 ПК України змінена на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня 2017 року №2245-VIII (далі - Закон №2245-VIII).
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону №2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 01 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року, на виконання вимог Закону №2245-VIII, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №117).
Відповідно до п.п.6, 7 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з п.п.12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до пп.4 п.13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, натомість на підставі п.10 цього Порядку зобов`язано ДФС України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акту індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція п.201.16 ст. 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.
Відповідні критерії у період, що аналізується, визначалися листом ДФС №1962/99-99-29-0101 від 07 серпня 2019 року.
Вказаний лист, визначав критерії ризиковості та передбачав необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН.
Учасниками справи не заперечується, що у квитанції, якою зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, критерії ризиковості визначені виключно на підставі листа ДФС №1962/99-99-29-0101 від 07 серпня 2019 року.
Так, податковим органом вказано, що податкова накладна зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 ПК України, у зв`язку з тим, що остання відповідає пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку".
Разом з цим, судова колегія наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до ст. 7 КАС України.
Отже, зупинення реєстрації податкової накладної на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом, зокрема, у постановах від 02 квітня 2019 року у справі №822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі №815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі №140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі №560/279/19.
Крім того, судова колегія вважає обґрунтованими доводи позивача щодо невідповідності оскаржуваного рішення відповідача вимогам ст. 2 КАС України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості.
Так, судова колегія зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, судова колегія вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі №826/6528/18, від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 20 листопада 2019 року у справі №560/279/19.
З вказаного слідує, що у спірному рішенні податковий орган мав чітко зазначити, шляхом відповідного підкреслювання, яких документів не надано платником податків, який подав на реєстрацію податкову накладну, та відсутність яких позбавляє можливості здійснити відповідну реєстрацію.
Судова колегія зазначає, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, судова колегія доходить висновку щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної та протиправності спірного рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 04 вересня 2019 року №1267683/41938393.
При цьому, судова колегія також не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції в частині відшкодування на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів суми судових витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 5 000 грн., оскільки такий розмір є співмірним та обґрунтованим. 
За таких обставин, доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. В апеляційній скарзі апелянт, як на підставу для задоволення поданої скарги, посилається лише на висновки оскаржуваного рішення. Водночас, як вже зазначалось вище такі висновки спростовуються матеріалами справи та судом усім наведеним висновкам надано оцінку.
Враховуючи все вищевикладене, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Судова колегія не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.
Оскільки дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст. 328 КАС України в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, ч.5 ст. 328 КАС України, судова колегія, –

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків передбачених п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Повне судове рішення складено 16 жовтня 2020 року.

Головуючий:                                                                                                     Бітов А.І.

Суддя:                                                                                                     Лук`янчук О.В.

Суддя:                                                                                                     Ступакова І.Г.