ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
17 листопада 2020 року           справа №360/4302/19 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Гаврищук Т.Г., Сіваченко І.В., розглянув в порядку письмового провадження апеляційну скаргу представника позивача Трубнікової Вікторії Володимирівни на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року (повний текст складено 06 березня 2020 року в м. Сєвєродонецьк) у справі № 360/4302/19 (суддя І інстанції - Шембелян В.С.) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

                                                              У С Т А Н О В И В:

01 жовтня 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 )  звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Луганській області, управління), в якому позивач просив: - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000184001 від 06.02.2019 Головного Управління ДФС у Луганській області про накладення штрафних санкцій на загальну суму 67800,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 12.02.2019 позивач отримав поштою від ГУ ДФС у Луганській області вказане повідомлення-рішення, яке було оскаржене до Державної фіскальної служби України, яка рішенням №18286/6/99-99-11-06-02-25 від 18.04.2019 відмовила у задоволенні скарги. 
Позивач зазначає, що повідомлення-рішення №0000184001 від 06.02.2019 відповідачем прийняте підставі підробленого документу з назвою "Акт про результати фактичної перевірки №17/12-32/40-01/ЕЛ019801 від 11.01.2019" (далі - акт №17/12-32/40-01/ЕЛ019801), який від імені особи з назвою "Головне управління ДФС у Луганській області"(далі - ГУ ДФС у Луганській області) незаконно склали громадяни України ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , які не мали відповідним чином оформленого документу, який бизасвідчував їх повноваження для проведення перевірки від імені ГУ ДФС у Луганській області. 
Таким чином, оскаржене рішення позивач просив визнати таким, що складено неповноваженими особами та всупереч приписам законодавства України та скасувати його.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року у справі № 360/4302/19 у задоволенні позовних вимог - відмовлено.
Представник позивача не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що при ухваленні оскаржуваного рішення суд першої інстанції не досліджував і не перевіряв підтвердження допустимими доказами факту наявності відповідним чином оформлених документів, які є законною підставою для здійснення перевірки.                                                                                          Оскаржуване судове рішення є незаконним оскільки грунтується на незаконних документах, які не є допустимими доказами оскільки складені не уповноваженими особами, які не мають повноважень здійснювати державний контроль, що є відвертим порушенням приписів ЗУ № 481/95-ВР.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження у відповідності до ст. 311 КАС України.
Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.  
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла  висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що ОСОБА_1 , паспорт серії НОМЕР_1 , зареєстрований як фізична особа-підприємець Лисичанською міською радою Луганської області 20.09.2017,
номер запису: 2 381 000 0000 009853, перебуває на обліку у ДПІ у м. Лисичанську з 21.09.2017, основний вид діяльності - КВЕД 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
З метою забезпечення контролю за дотриманням вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг підакцизних товарів, наказом ГУ ДФС у Луганській області від 09.01.2019 № 15 було призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , проведення фактичної перевірки доручено начальнику відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, моніторингу та аналітичного супроводження контрольно-перевірочної роботи управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Луганській області ОСОБА_2 та заступнику начальника відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, моніторингу та аналітичного супроводження контрольно-перевірочної роботи управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Луганській області ОСОБА_3 (а.с.80).
На підставі зазначено наказу відповідачем видано направлення № 9 від 09.01.2019 ОСОБА_3 та № 10 від 09.01.2019 ОСОБА_2 на проведення фактичної перевірки з 11.01.2019 по 20.01.2019 ФОП ОСОБА_1 (а.с.81,82).
Зі змісту зазначених направлень вбачається, що перед початком проведення фактичної перевірки представника ФОП ОСОБА_1 ОСОБА_4 було ознайомлено з направленнями від 09.01.2019 № 9 та № 10 та вручено копію наказу ГУ ДФС у Луганській області від 09.01.2019 № 15, що підтверджується її особистим підписом на зворотному боці направлень.
За результатами перевірки складено акт від 11.01.2019 № 17/12- 32/40-01/ЕЛО19801 "Про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами" (далі - акт перевірки) (а.с.83-86).
Зі змісту акту вбачається, що перевірку здійснено у присутності представника ФОП ОСОБА_5   ОСОБА_4 та продавця ОСОБА_6 .
Під час перевірки встановлено, що 11.01.2019 в торгівельному кіоску, де здійснює господарську діяльність суб`єкт господарювання ОСОБА_1 , розташованому за адресою: АДРЕСА_1 , продавець ОСОБА_6 здійснила продаж покупцям: 
- алкогольного напою, а саме вина ігристого солодкого білого "МАЕSТО", об`ємом 0,75 л, із вмістом спирту 10,0-13,5% об., дата розливу 01.12.2018, ДСТУ 48007:2007, виробник ПрАТ "Ізмаїльський виноробний завод" (код ЄДРПОУ 00412033), у кількості однієї пляшки за ціною 75,00 грн за одну пляшку (відповідно до закону мінімальна роздрібна ціна на такий напій становить 89,00 грн.), розрахунковий документ не видано, реалізацію вказаного алкогольного напою здійснено через торгівельне вікно без надання покупцеві доступу до торгового приміщення для здійснення огляду алкогольного напою; 
- тютюнових виробів - сигарет "Parliament aqua blue" з фільтром, 20 сигарет у пачці, ДСТУ 3935:2004, вміст смол - 6 мг, нікотину - 0,4 мг, виробник ПрАТ "Філіпс Морріс Україна", дата виробництва 07.10.2017 у кількості однієї пачки за ціною 45,00 грн за одну пачку; 
- тютюну для кальяну "Adalya lychee blue", маса 50 грам, дата виробництва 07.2017, штрих-код 8681511387808, склад: Tobacco, Glycerine, Molasses, Natural flavout, у кількості однієї пачки, на якій відсутня марка акцизного податку встановленого зразка, за ціною 78,00 грн за одну пачку; 
- тютюну для кальяну "Adalya green apple", маса 50 грам, дата виробництва 07.2017, штрих-код 8681511386511, склад: Tobacco, Glycerine, Molasses, Natural flavout, у кількості однієї пачки, на якій відсутня марка акцизного податку встановленого зразка, за ціною 78,00 грн за одну пачку. 
Реалізація товару, в тому числі алкогольного напою, здійснена через торгівельне вікно без надання покупцеві доступу до торгового приміщення для здійснення огляду алкогольного напою.
Розрахункові документи встановленої форми за фактом здійснення роздрібної торгівлі зазначеними тютюновими виробами не видавались. Натомість, було надано розрахункову квитанцію невстановленої форми від 11.01.2019 на суму 78,00 грн.
На реалізованих продавцем ОСОБА_6 пачках тютюну для кальяну були відсутні марки акцизного податку.
Також, на підтвердження факту реалізації алкогольного напою за цінами, нижчими за визначені мінімальні роздрібні ціни на такі напої, у невизначених для цього місцях торгівлі, та тютюнових виробів без марок акцизного податку надано матеріали фотофіксації, здійсненої під час проведення перевірки (а.с.92-100).
В акті перевірки зазначено, що на момент реалізації вищевказаного алкогольного напою та тютюнових виробів ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами за вказаною адресою у ФОП ОСОБА_1 відсутні. 
Від органу, який здійснив перевірку, акт підписаний ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .
Також зазначено, що представник ФОП ОСОБА_1 від підпису акту та його отримання відмовилася. 
На підставі вищевказаного Акту відповідачем відповідно до ст. 17 Закону України №481 прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.02.2019 № 0000184001 про застосування до ФОП ОСОБА_1 фінансових санкцій на суму 67 800,00 грн а саме:
- за здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями без наявності ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями відповідно - штрафу 17000 грн;  
- за здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами відповідно - штрафу 17000 грн;  
- за здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями за цінами, нижчими за визначені мінімальні роздрібні ціни на такі напої - штрафу 10000 грн; 
- за реалізацію алкогольних напоїв у невизначених для цього місцях торгівлі - штрафу 6800 грн; 
- за здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами без марок акцизного податку встановленого зразка  - штрафу 17000 грн (а.с.8, 89-90).
Зазначене рішення направлено на адресу ОСОБА_1 листом ГУ ДФЄ у Луганській області від 07.02.2019 № ФОП-682/12-32-40-01-12 та отримано позивачем 12.02.2019, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення (а.с.92).
18.02.2019 позивачем подано до Державної фіскальної служби України скаргу на зазначене вище податкове повідомлення (а.с.9-11), яку рішенням Державної фіскальної служби України від 18.04.2019 № 18286/6/99-99-1106-0525 залишено без задоволення (а.с.13-15). 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Спеціальним законом, що визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України, є Закон України від 19.12.1995 № 481/95-ВР " Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального " (далі - Закон № 481/95-ВР).
Згідно із статтею 1 Закону № 481/95-ВР у цьому Законі наведені нижче терміни вживаються в такому значенні:
алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД;
роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування;
місце торгівлі - місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів та пива - без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, - торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів;
ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Статтею 15 Закону № 481/95-ВР визначено, що роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
В силу статті 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Згідно з частиною першою статті 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Абзацом 5 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР визначено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі:
оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Позивач не надав ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами за вказаною адресою в торгівельному кіоску, які були б чинні станом на дату проведенння фактичної перевірки. Таким чином позивач не спростував факту наявності таких правопорушень, як торгівля тютюновими виробами та алкогольними напоями без відповідних ліцензій, зафіксованого в акті перевірки.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування (абзац 3 пункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Відповідно до статті 191 Податкового кодексу України, контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19 цього Кодексу, зокрема здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами та контроль за таким виробництвом (підпункт 19-1.1.13).
Особи - суб`єкти господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням пункту продажу товарів не пізніше граничного терміну подання декларації акцизного податку за місяць, в якому здійснюється господарська діяльність (підпунктом 212.3.1-1 пункт 212.3 статті 212 Податкового кодексу України).
Пунктом 228.1 статті 228 Податкового кодексу України визначено, що контроль за сплатою податку на митній території України з алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюють контролюючі органи.
Відповідно до пункту 228.9 Податкового кодексу України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
У даній справі факт здійснення торгівлі алкогольними напоями без наявності ліцензії зафіксовано в акті фактичної перевірки податкового органу, підтверджено поясненнями та показаннями свідків у судовому засіданні суду першої інстанції.
Зважаючи на вищевикладене, а також на те, що перевіркою встановлено факт реалізації ФОП ОСОБА_1 без ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольних напоїв та тютюнових виробів у магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_2 , де позивач здійснює свою господарську діяльність, суд дійшов висновку, що відповідачем правомірно застосований до позивача штраф у розмірі 17000 грн, що є мінімальним за кожне з зазначених порушень.
Згідно зі статтею першою Закону України № 481 мінімальні роздрібні ціни на алкогольні напої - ціни, які визначаються виходячи з мінімальних оптово-відпускних цін на цю продукцію та торговельної надбавки. Пунктом першим постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 № 957 "Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв" (далі - постанова КМУ № 957) встановлено розмір мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв.
Відповідно до зазначеної постанови (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) мінімальна роздрібна ціна за 1 літр 100-відсоткового спирту складає 447,00 грн., з огляду на що мінімальна роздрібна ціна за 0,5 літрів алк. 40 % становить 89,40 грн (447,00 * 40% * 0,5); за 0,75 літра вина у скляній тарі складає 89,00 грн.
Факт продажу алкогольного напою за цінами, нижчими за визначені мінімальні роздрібні ціни на такі напої, у невизначених для цього місцях торгівлі, а також тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка підтверджується матеріалами перевірки, показаннями свідка ОСОБА_7 .
Постановою Кабінету Міністрів України від 30.07.1996 № 854 затверджено "Правила роздрібної торгівлі алкогольними напоями" (далі - Правила).
Відповідно до пункту 26 Правил, під час продажу алкогольних напоїв розрахунки із споживачами, в тому числі і в підприємствах громадського харчування, якщо інше не передбачено законодавством, проводяться через належним чином зареєстровані електронні контрольно - касові апарати з обов`язковою видачею споживачеві касового чека. У розрахунках використовуються тільки електронні контрольно-касові апарати, внесені до державного реєстру.
Факт продажу алкогольного напою за цінами, нижчими за визначені мінімальні роздрібні ціни на такі напої, у невизначених для цього місцях торгівлі, а також тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка підтверджується у сукупності такими доказами (наявні в матеріалах справи):
- актом про результати фактичної перевірки від 11.01.2019 № 17/12-32/40-01/ЕЛ019801;
- додатками №№ 1, 2 до акта про результати фактичної перевірки від 11.01.2019 № 17/12-32/40-01/ЕЛ019801, які містять відомості про наявний товар, що знаходиться в реалізації (на збереженні) суб`єкта господарювання ОСОБА_1 ;
- показаннями свідка ОСОБА_7 від 11.01.2019, відповідно до яких останній придбав 11.01.2019 у кіоску, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 , шампанське "MAESTO" (вино ігристе, об`ємом 0,75 л, алкоголь 10,0-13,5%, дата розливу 01.12.2018, ДСТУ 48007:2007, виробник ПрАТ "Ізмаїльський виноробний завод", ЄДРПОУ 00412033) у кількості однієї пляшки за ціною 75,00 грн;
- фотоматеріалами, здійсненими під час проведення перевірки.
Відповідачем правильно застосовано до позивача штраф відповідно до вимог статті 17 Закону України № 481 - за здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та вином за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптово-відпускні або роздрібні ціни на такі напої, розмір якого мав становити - 100 відсотків вартості отриманої партії товару, розрахованої виходячи з мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін, але не менше 10 000 гривень.
Відповідно до статті 15-3 Закону України № 481 забороняється продаж пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових та тютюнових виробів, зокрема, у невизначених для цього місцях торгівлі.
Статтею першою вишевказаного Закону встановлено, що місце торгівлі - місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів та пива - без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, - торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів.
Пунктом 4 Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 30.07.1996 № 854 (чинна у періоді, що перевірявся), встановлено, що суб`єкт господарювання зобов`язаний забезпечити стан приміщень для роздрібної торгівлі алкогольними напоями згідно із санітарно-технічними, санітарно-гігієнічними, технологічними, протипожежними та іншими нормами, а також можливість використання електронних платіжних засобів під час здійснення розрахунків за
продані товари відповідно до законодавства. Суб`єкт господарювання повинен мати торговельне приміщення (будівлю) площею не менш як 20 кв. метрів, обладнане відповідним торговельно-технологічним устаткуванням (вітрини, прилавки, пристінні гірки тощо), охоронною і протипожежною сигналізацією, з достатнім освітленням, опаленням і вентиляцією, а у випадках, передбачених законодавством, забезпечити умови для застосування реєстраторів розрахункових операцій, зберігання матеріальних цінностей.
Пунктом 21 Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 № 833, визначено, що суб`єкт господарювання зобов`язаний, у тому числі: усіляко сприяти споживачеві (покупцеві) у вільному виборі товарів і додаткових послуг, на його вимогу провести перевірку якості, безпеки, комплектності, міри, ваги та ціни товарів з наданням йому контрольно-вимірювальних приладів, документів, які підтверджують якість, безпеку, ціну товарів; забезпечити доступ споживачів до торговельних об`єктів 
Згідно з Державними будівельними нормами України ДБН В.2.223:2004 торговельна зала магазину (крамниці) - торговельне приміщення магазину (крамниці) для показу, вибирання товарів та обслуговування покупців (крім приміщень для приймання скляної тари), яке охоплює площу для розміщення торговельно-технологічного обладнання, вузлів розрахунку, робочих місць продавців та площу для покупців, а також площу проходів, у тому числі основних евакуаційних проходів; торговельна площа магазину (крамниці) - сума площ торговельних залів, приміщень приймання та видавання замовлень, зали кафетерію, площ для торговельних послуг покупцям (додаткового обслуговування покупців, крім приміщень для приймання скляної тари) і проходів, у тому числі основних евакуаційних проходів.
Враховуючи викладене, поняття торговельної площі обов`язково передбачає, що покупець повинен зайти до торговельного приміщення, обрати товар (в даному випадку алкогольні напої) і здійснити розрахунок.
Відповідно до договору оренди нежитлового приміщення від 01.10.2018 ФОП ОСОБА_1 орендує у фізичної особи ОСОБА_8 приміщення, що розташоване в об`єкті нерухомого майна за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 20 кв. м (а.с.173). 
Інших доказів на підтвердження площі вказаного торгівельного кіоску сторони не надали, отже відповідач не довів той факт, що така площа є меншою, ніж передбачено чинним законодавством.
Однак, актом перевірки підтверджено відсутність в кіоску позивача реєстратора розрахункових операцій та книги обліку розрахункових операцій, в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів на час проведення фактичної перевірки. 
Постановою Кабінету Міністрів України від 30.07.1996 № 854 затверджено "Правила роздрібної торгівлі алкогольними напоями" (далі - Правила).
Відповідно до пункту 26 Правил, під час продажу алкогольних напоїв розрахунки із споживачами, в тому числі і в підприємствах громадського харчування, якщо інше не передбачено законодавством, проводяться через належним чином зареєстровані електронні контрольно - касові апарати з обов`язковою видачею споживачеві касового чека. У розрахунках використовуються тільки електронні контрольно-касові апарати, внесені до державного реєстру.
Позивач, оспорюючи сам факт реалізації вказаного товару покупцю ОСОБА_7 з підстав, що цей факт не підтверджено відповідним розрахунковим документом, не надав суду доказів наявності в нього на час перевірки електронного контрольно-касового апарату, внесеного до державного реєстру. Отже, не довів суду, що продаж алкогольних напоїв у вказаному кіоску відповідає вимогам ст.1 Закону України № 481 стосовно належного обладнання місць торгівлі. 
Показаннями свідків ОСОБА_7 підтверджено факт, зазначений в акті перевірки, що продаж алкогольних напоїв відбувався через торгівельне вікно без забезпечення покупцям доступу до товару, що не відповідає зазначеним вище вимогам законодавства, а тому відповідачем правильно застосовано до позивача штраф відповідно до вимог статті 17 Закону України № 481 - за порушення вимог статті 15-3 цього Закону - 6 800 гривень.
Статтею 11 Закону України № 481 передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно із п.п. 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Пунктами 226.1, 226.2, 226.8 статті 226 та пунктом 228.2 статті 228 ПК України передбачено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.
Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ - "тютюн імпортний", ТВ - "тютюн вітчизняний") у кількісному виразі.
Контроль за наявністю марок акцизного податку на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв і на пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання та продажу здійснюють органи Державної фіскальної служби України, а під час ввезення таких товарів на митну територію України - митні органи.
Позивач не заперечував факту відсутності марок акцизного податку на пачках тютюну для кальяну, які реалізуються в його кіоску. Факт продажу вказаного товару позивачем  без марок акцизного податку підтвердили свідки, а також фотоматеріали перевірки.
У висновку № 142008500-0010 від 06.02.2019 Луганського сектору з питань експертиз та досліджень Департаменту податкових та митних експертиз Державної фіскальної служби України зазначено, що наданий зразок товару - тютюн для кальяну марки "Adalya tobacco green apple" ідентифіковано як тютюновий виріб, а саме тютюн для кальяну з ароматом зеленого яблука. Вказаний зразок за показниками "пакування та маркування" не відповідає вимогам до тютюнової продукції, а саме не містить марки акцизного податку України на споживчій упаковці та належного маркування товару українською мовою, що є порушенням вимог Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (а.с.181-184).
Показаннями свідка ОСОБА_9 підтверджено, що нею як експертом-товарознавцем у висновку № 142008500-0010 від 06.02.2019  в ході товарознавчого дослідження встановлено наявність вмісту тютюну у виробі із назвою "тютюн для кальяну "Adalya green apple" на підставі складу товару, що зазначений на його упаковці, а також візуального обстеження вмісту самої суміші, до складу якої входила суха речовина рослинного походження з характерними прожилками для листків тютюну. Нею складено висновок про ідентифікування вмісту вказаного товару його складу, зазначеному на його упаковці.
Відповідно до пункту 1 Положення про Департамент податкових та митних експертиз ДФС, затвердженого наказом ДФС від 01.10.2014 № 154 (зі змінами, далі - Положення № 154), Департамент податкових та митних експертиз ДФС (далі - Департамент) є спеціалізованим органом з питань експертизи та досліджень у системі територіальних органів Державної фіскальної служби, який підпорядковується Державній фіскальній службі України.
Згідно з пунктом з вказаного Положення основними завданнями Департаменту є, зокрема, проведення досліджень та здійснення експертної діяльності у податковій та митній сферах.
Пунктом 4 Положення № 154 визначено, що відповідно до покладених на нього завдань Департамент організовує роботу щодо проведення досліджень (аналізів, експертиз) у податковій та митній сферах; здійснює експертне забезпечення контролю за додержанням і виконанням вимог законодавства у податковій та митній сферах; проводить дослідження (аналізи, експертизи) проб (зразків) товарів у рамках процедур податкового, митного контролю та оформлення тощо.
Враховуючи зазначене у суду не має підстав визнавати  висновок № 142008500-0010 від 06.02.2019 Луганського сектору з питань експертиз та досліджень Департаменту податкових та митних експертиз Державної фіскальної служби України неналежним доказом у даній справі.
В свою чергу, позивач не спростував зміст вказаного висновку, не надавши сертифікат відповідності на вказаний товар.  
Таким чином відповідач правомірно застосував штраф до позивача відповідно до вимог статті 17 Закону України № 481 - за реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, розмір якого мав складати - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000 гривень.
Аргументи представника позивача стосовно того, що посадові особи ГУ ДФС у Луганській області при прийнятті оскаржуваних рішень не могли використовувати фотографії, здійснені в ході фактичної перевірки, суд не вважає слушними з таких підстав.
Відповідно до підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію", згідно зі статтею 1 якого у цьому Законі наведені нижче терміни вживаються в такому значенні: інформація - будь-які відомості та/або дані, які можуть бути збережені на матеріальних носіях або відображені в електронному вигляді.
Згідно з пунктом 74.3 статті 74 Податкового кодексу України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Згідно з підпунктами 83.1.6 пункту 83.1 статті 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Відповідно до приписів підпункту 20.1.17 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право залучати у разі потреби фахівців, експертів та перекладачів, застосовувати під час виконання податковим керуючим повноважень, визначених цим Кодексом, фотозйомку та відеозапис.
З огляду на зазначене, відповідач мав право здійснювати фотофіксацію під час проведення перевірки та використовувати фотоматеріали як докази наявності виявлених правопорушень, на підставі яких було прийнято оскаржене повідомлення-рішення.
Судом надано оцінку аргументам позивача стосовно незаконності призначення фактичної перевірки його діяльності відповідачем враховуючи наступне. 
У пункті 61.1 статті 61 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 Податкового кодексу України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 Податкового кодексу України визначено порядок проведення фактичної перевірки, а саме:
- фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1);
- фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2);
- допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5);
- фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції (пункт 80.7);
- порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу (пункт 80.10).
Пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Згідно з абзацом 2 пункту 81.3 статті 81 Податкового кодексу України керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку).
Аналіз наведених вище норм законодавства свідчить про те, що фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов, як наявність підстав для проведення фактичної перевірки та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.
Суд зазначає, що встановлені Главою 8 розділу ІІ Податкового кодексу України правила щодо призначення та проведення перевірок є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється контролюючими органами в розумінні податкового кодексу України в процесі адміністрування податків і зборів. Відповідні гарантії спрямовані на забезпечення нормального перебігу господарської діяльності платників податків, а так само на надання можливості платникові податків висловити свою незгоду із неправомірним, на його думку, проведенням контрольних заходів щодо такого платника.
Недотримання встановлених статтями 73, 75-81 Податкового кодексу України приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб`єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах.
В матеріалах справи наявні копії: наказу про проведення фактичної перевірки від 09.01.2019 № 15 (а.с.80), направлень на перевірку від 09.01.2019 № 9 та № 10 (а.с.81,82), дослідженням яких встановлено, що вони містять всю необхідну інформацію, визначену пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, у тому числі й щодо підстави для проведення фактичної перевірки. В наказі про проведення фактичної перевірки містяться посилання на положення підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 та підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статі 80 Податкового кодексу України.
Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України є альтернативною та містить окрім такої підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, як отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, також приписи щодо такої самостійної підстави для проведення фактичної перевірки контролюючим органом, як здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що виділено в окрему підставу сполучником "також", який на переконання суду, вжито у значенні "крім того", інакше зазначення такої підстави для проведення перевірки в нормі закону взагалі втрачає сенс.
Згідно з підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону.
З урахуванням вищевикладеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що контролюючий орган мав законні підстави для проведення фактичної перевірки позивача, а наказ про проведення фактичної перевірки прийнято обґрунтовано, згідно з нормами чинного законодавства.
Крім того, матеріалами справи підтверджено, що посадові особи ГУ ДФС у Луганській області до проведення фактичної перевірки були допущені, оскільки представник позивача  ознайомилась з направленнями на перевірку, отримала копію наказу, про що власноруч зазначила у направленнях.
Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Строк складення акту (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акту (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акту (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Згідно з пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Дослідженням акту перевірки від 11.01.2019 № 17/1232/4001/ЕЛО19801 встановлено його відповідність вимогам статті 86 Податкового кодексу України, оскільки акт містить всі необхідні відомості про дії, вчинені посадовими особами відповідача під час перевірки, про встановлені перевіркою порушення, про всі використані документи тощо.
Щодо посилань позивача на засвідчення документів підробленою печаткою та відсутності в них належних реквізитів, а саме: підпису повноважної особи та печатки з Державним Гербом України - суд зазначає наступне.  
Оскаржене позивачем рішення підписане виконуючим обов`яки начальника ГУ ДФС у Луганській області Височиною О.А., на підтвердження повноважень якої відповідачем надано належним чином завірену копію наказу 11.11.2016 №3634-0, про призначення її виконуючим обов`язки керівника вказаного органу, який містить підпис голови ДФС України (а.с.102).
Зазначений документ є належним доказом відповідно до вимог ст. 73 КАС України, сумнівів в достовірності цього документу суд не має, тому аргументи позивача з приводу підписання повідомлення-рішення неповноважною особою визнаються судом незмістовними.
Крім того, відповідно до вимог частини 1 статті 20 Конституції України від 28 червня 1996 року державними символами України є Державний Прапор України, Державний Герб України і Державний Гімн України.
Опис державних символів України та порядок їх використання встановлюються законом, що приймається не менш як двома третинами від конституційного складу Верховної Ради України (ч.6 ст.20 Конституції України від 28 червня 1996 року).
Позивач зазначає, що на час розгляду справи в суді такого Закону Верховна Рада України не прийняла. А державний символ, який використовується державними органами, "тризуб" затверджено постановою Верховної Ради України  від 19 лютого 1992 року N 2137-XII  як малий герб  України,  вважаючи  його головним   елементом   великого   герба   України.
Відповідно до вимог частини 2 статті 4 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади" від 17 березня 2011 року № 3166 (Закон №3166) міністерство, інший центральний орган виконавчої влади має печатку із зображенням Державного Герба України та своїм найменуванням, власні бланки, рахунки в органах Державної казначейської служби України.
Згідно з частиною 3 статті 21 Закон №3166 територіальні органи центрального органу виконавчої влади діють на підставі положень, що затверджуються керівником центрального органу виконавчої влади.
Типове положення про територіальні органи центрального органу виконавчої влади затверджується Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 17 Положення про ГУ ДФС у Луганській області, затвердженого наказом Державної фіскальної служби від 27.03.2017 №202, ГУ ДФС має печатку із зображенням Державного Герба України і своїм найменуванням.
Позивач зазначає, що використання інших символів замість встановленого законом опису Державного Герба України заборонено імперативними приписами ст.ст. 8, 19, 20 Конституції України.
Тому позивач робить висновок про те, що оскаржене ним рішення,  скріплене печаткою із зображенням "тризуба" замість Державного Герба України є підробним документом.
Суд не погоджується з такою позицією позивача, оскільки малий герб  України тризуб як елемент  великого   герба   України, дійсно,  затверджено не законом, а постановою Верховної Ради України  від 19 лютого 1992 року N 2137-XII (Постанова №2137), тобто до прийняття   Конституції України від 28 червня 1996 року.
Пункт 1 цієї постанови зазначає, що кольорове  та схематичне зображення герба до неї додаються. 
Згідно з пунктом 2 Постанови №2137 зображення  Державного  герба  України  поміщується на печатках органів державної влади і державного управління, грошових знаках та знаках поштової оплати, службових посвідченнях, штампах, бланках державних установ  з  обов`язковим  додержанням  пропорцій зображення герба, затвердженого пунктом 1 цієї Постанови.
Відповідно до вимог частини 3-4 статті 20 Конституції України від 28 червня 1996 року Великий Державний Герб України встановлюється з урахуванням малого Державного Герба України та герба Війська Запорізького законом, що приймається не менш як двома третинами від конституційного складу Верховної Ради України. Головним елементом великого Державного Герба України є Знак Княжої Держави Володимира Великого (малий Державний Герб України). 
Опис державних символів України та порядок їх використання встановлюються законом, що приймається не менш як двома третинами від конституційного складу Верховної Ради України (ч.6 ст.20 Конституції України від 28 червня 1996 року).
Відповідно до вимог частини 2 статті 8 Конституції України від 28 червня 1996 року Конституція має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. 
Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи (ч.1 ст.58  Конституції України від 28 червня 1996 року).
Принцип незворотності дії в часі поширюється також на Конституцію, яка є Основним Законом держави (Преамбула Конституції України від 28 червня 1996 року).
Після набрання чинності Конституцією України від 28 червня 1996 року Верховна Рада України  закону щодо встановлення опису державних символів України та порядку їх використання відповідно до вимог ч.6 ст.20 Конституції не приймала.
Враховуючи зазначене, суд дійшов висновку, що відповідач використовує зображення малого герба України, затвердженого пунктом 1 постанови Верховної Ради України  від 19 лютого 1992 року N 2137-XII, на своїй печатці державного органу України, що не суперечить вимогам статті 20 Конституції України від 28 червня 1996 року, оскільки її норми  не мають зворотньої дії в часі і розповсюджуються лише на закони та інші нормативно-правові акти, які приймаються на її основі і повинні відповідати їй (тобто, які прийняті після набрання чинності самою Конституцією).
Розглядаючи справу в межах заявлених позовних вимог, суд визнає аргументи позивача і в цій частині необґрунтованими. 
Оскільки в межах даної адміністративної справи основні (суттєві) аргументи позовної заяви суд визнає необґрунтованими, а відповідач як суб`єкт владних повноважень, на якого частиною другою статті 77 КАС України покладено обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності, довів суду правомірність оскаржуваного рішення, у задоволенні адміністративного позову слід відмовити повністю.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відмову у задоволенні позову.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Ураховуючи наведене, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення апеляційної скарги і відповідно для скасування оскаржуваного судового рішення, оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, правові висновки суду першої інстанції скаржником не спростовані.
Керуючись 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                                    ПОСТАНОВИВ  :

Апеляційну скаргу представника позивача Трубнікової Вікторії Володимирівни на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року у справі № 360/4302/19 - залишити без задоволення.              
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року у справі № 360/4302/19 - залишити без змін.                  
Повне судове рішення складено 17 листопада 2020 року.    
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                А.А. Блохін

Судді                                                                                                     Т.Г. Гаврищук

                                                                                                               І.В.Сіваченко