ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 808/8596/14
адміністративне провадження № К/9901/26735/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Управління Державної служби охорони при ГУМВС України в Запорізькій області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Ясенової Т.І., суддів Головко О.В., Суховарова А.В. від 24 листопада 2015 року у справі за позовом Управління Державної служби охорони при ГУМВС України в Запорізькій області до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління ДФС про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2014 року Управління Державної служби охорони при ГУМВС України в Запорізькій області (далі - позивач, УДСО) звернулось до суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Міндоходів (далі - відповідач, СДПІ) про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 21 листопада 2014 року №0000324200, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн.

В обґрунтування позовних вимог посилалось на те, що шляхом подання уточнюючої звітності до податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, за перший та третій квартали 2013 року УДСО виправило допущену раніше помилку у правильності зазначення ідентифікаційних номерів найманих працівників, яка, до того ж, не призвела до заниження позивачем, як податковим агентом, зобов`язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб, а тому підстави для накладення штрафних санкцій у відповідності до пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України (далі - ПК України) відсутні.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 15 січня 2015 року позов задоволено; скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено відповідачем без достатніх правових підстав, оскільки позивачем у порядку та строки, визначені податковим законодавством, подано уточнюючі розрахунки до податкової звітності за формою 1-ДФ, в яких самостійно виправлені помилки, які не стосуються сумарних показників сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, та сум утриманого з них податку, у зв`язку з чим бюджет не зазнав втрат, що свідчить про відсутність податкового правопорушення й підстав для застосування штрафних санкцій.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 24 листопада 2015 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Апеляційний суд, постановляючи рішення, виходив з того, що позивач, діючи як податковий агент, на якого в силу приписів пункту 176.2 статті 176 ПК України покладено обов`язок подавати податковий розрахунок про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, подавши до СДПІ податкову звітність з неправильним зазначенням ідентифікаційного коду осіб, на користь яких такий дохід виплачено, фактично змінив платника податку й, як наслідок, вчинив податкове порушення, передбачене пунктом 119.2 статті 119 ПК України, що є самостійною підставою для застосування штрафних санкцій.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, по суті посилається на неправильне застосування апеляційним судом положень статей 50, 119 ПК України, які надають податковому агенту при виконанні ним вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу право на виправлення помилок, що містяться у раніше поданій ним податковій звітності, у тому числі у податковому розрахунку про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку (форма 1-ДФ), які не пов`язані із заниженням податкового зобов`язання минулих періодів, й у такому разі (самостійному виявленні та виправленні помилки) підстави для застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 119.2 статті 119 ПК України, у контролюючого органу відсутні.

СДПІ у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, касаційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 06 листопада 2014 року СДПІ проведено камеральну перевірку УДСО щодо подання податкової звітності за формою 1-ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» за перший та третій квартал 2013 року, за результатами якої складено акт №164/28-04-42/08596891, у якому контролюючим органом зроблено висновок, що в порушення пункту 70.16 статті 70, підпункту «б», «г», «ґ» пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 3.1 розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 24 грудня 2010 року №1020, позивачем подано податкову звітність (форма 1-ДФ) за перший та третій квартал 2013 року з недостовірними відомостями та помилками (відображення недостовірних відомостей щодо реєстраційних номерів облікової картки платників податків - працівників), які призвели до зміни платника податку, за що пунктом 119.2 статті 119 ПК України передбачена відповідальність.

Зокрема, в акті перевірки встановлено, що в першому кварталі 2013 року в податковому розрахунку позивачем було відображено ідентифікаційний номер НОМЕР_1 по ознакам 101 «дохід у вигляді заробітної плати» та 127 «інші доходи», а 31 жовтня 2014 року УДСО подано уточнюючий податковий розрахунок з внесенням змін до реєстраційного номеру облікової картки платника податків (виправлено на ідентифікаційний номер НОМЕР_2 ); в третьому кварталі 2013 року в податковому розрахунку позивачем було відображено ідентифікаційний номер НОМЕР_3 по ознаці 157 «дохід, виплачений самозайнятій особі», а 31 жовтня 2014 року УДСО подано уточнюючий податковий розрахунок з внесенням змін до реєстраційного номеру облікової картки платника податків (виправлено на ідентифікаційний номер НОМЕР_4 ).

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким до позивача на підставі пункту 119.2 статті 119 ПК України застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до підпунктів 16.1.3, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платник податків зобов`язаний: подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Пунктом 46.1 статті 46 ПК України визначено, що податкова декларація, розрахунок - це документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків (пункт 49.1 статті 49 ПК України).

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 171.1 статті 171 ПК України встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

За правилами пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Порядок внесення змін до податкової звітності регулюється статтею 50 ПК України.

Так, пунктом 50.1 статті 50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинною на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку; б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку. 

Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

Отже законодавством передбачена можливість виправити помилки у вже поданій декларації платником податку та податковим агентом. 

У зв`язку із цим слід зазначити, що згідно пункту 119.2 статті 199 ПК України (у редакції, чинній у 2013 році), неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 грн. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 1020 грн.

З 01 січня 2014 року до пункту 119.2 статті 119 ПК України внесені зміни згідно з пунктом 25 розділу І Закону України від 24 жовтня 2013 року №657-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень», у відповідності до яких його абзац перший доповнено словами «якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку». Також пункт 119.2 статті 119 ПК України доповнено абзацом п`ятим такого змісту: «Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються у випадках, коли недостовірні відомості або помилки у податковій звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку виникли у зв`язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу та були виправлені відповідно до вимог статті 50 цього Кодексу».

Тобто внесені зміни були направлені на гарантування дотримання прав платників податків (податкових агентів при виконанні вимог пункту 169.4 статті 169 ПК України) на виправлення помилок, що містяться у раніше поданій ними податковій звітності, а також звуження підстав для застосування до платників податків (податкових агентів) штрафу, передбаченого пунктом 119.2 статті 119 ПК України.

Верховний Суд вважає помилковим тлумачення апеляційним судом статті 50 та абзацу п`ятого пункту 119.2 статті 119 ПК України як таких, що не надають право податковому агенту внести зміни (виправити помилки) до раніше поданої податкової звітності, що не пов`язані із заниженням та/або завищенням податкового зобов`язання минулих періодів, з метою виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого і покладено на контролюючі органи, адже як буквальне тлумачення цих норм, так і системний аналіз приписів ПК України, виключають правозастосування, яке навів апеляційний суд у справі, що розглядається.

Суд апеляційної інстанції у цьому випадку застосував наведені положення ПК України у більш вузькому значенні, ніж передбачено їх змістом, за яким у випадках, коли недостовірні відомості або помилки у податковій звітності (розрахунку про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ)) виникли у зв`язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 статті 169 ПК України та були виправлені відповідно до правил статті 50 цього Кодексу, то штрафи, передбачені пунктом 119.2 статті 119 ПК України, не застосовуються.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що УДСО при поданні у 2013 році податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за перший та третій квартали 2013 року (форма 1-ДФ) було допущено помилку у правильності відображення відомостей щодо реєстраційних номерів облікових карток платників податків, яка не призвела до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань. 

В подальшому позивачем виявлено помилки, що містилися у раніше поданій ним податковій звітності, у зв`язку з чим 31 жовтня 2014 року подано уточнюючі податкові розрахунки з внесенням змін до реєстраційних номерів облікових карток платників податків.

Враховуючи те, що допущена позивачем помилка не спричинила настання будь-яких негативних наслідків або збитків для відповідного бюджету, й, до того ж, в подальшому була усунута УДСО, висновок суду першої інстанції про відсутність у контролюючого органу правової підстави для застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 119.2 статті 119 ПК України, є правильним, оскільки позивач виконав свій обов`язок щодо виправлення допущених при подачі податкової звітності помилок, не порушуючи вимог статті 50 ПК України.

Згідно статті 352 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Управління Державної служби охорони при ГУМВС України в Запорізькій області задовольнити.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року скасувати, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15 січня 2015 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко