П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 грудня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/1995/20	
Головуючий в 1 інстанції: Лебедєва Г. В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Стас Л. В., Шеметенко Л. П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2020 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Фрітлайс» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.
У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фрітлайс» (далі – ТОВ «Фрітлайс») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі – ГУ ДПС у Миколаївській області), Державної податкової служби України (далі – ДПС України), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування (далі - ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) або відмову в такій реєстрації, від 01 квітня 2020 року за наступними №№:
-                     1507001/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 16.03.2020 року;
-                     1507018/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 16.03.2020 року;
-                     1507006/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 16.03.2020 року;
-                     1507007/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 16.03.2020 року;
-                     1507014/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 17.03.2020 року;
-                     1507009/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 17.03.2020 року;
-                     1507019/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 17.03.2020 року;
-                     1507010/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 8 від 17.03.2020 року;
-                     1507011/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 18.03.2020 року;
-                     1507005/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 10 від 18.03.2020 року;
-                     1507015/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 18.03.2020 року;
-                     1507000/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 12 від 18.03.2020 року;
-                     1507002/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 18.03.2020 року; 
-                     1507012/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 від 18.03.2020 року;
-                     1507016/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 15 від 16.03.2020 року;
-                     1507013/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 від 17.03.2020 року;
-                     1507008/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 17 від 17.03.2020 року;
-                     1507003/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 18 від 19.03.2020 року;
-                     1507004/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 19 від 19.03.2020 року;
-                     1507017/42690574 про відмову в реєстрації податкової накладної № 20 від 19.03.2020 року.

Також позивач просив зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні за №№ 1, 2, 3, 4, 15 від 16.03.2020 року, за №№ 5, 6, 7, 8, 16, 17 від 17.03.2020 року за №№ 9, 10, 11, 12, 13, 14 від 18.03.2020 року та за №№ 18, 19, 20 від 19.03.2020 року, які складені ТОВ «Фрітлайс».

Обґрунтовуючи вимоги платник податків указував, що надав контролюючому органу всі наявні у нього документи, що підтверджують здійснення господарської операції щодо поставки контрагенту ПП «Смайл-Торг» цукру білого кристалічного І, ІІ та ІІІ категорії з цукрових буряків врожаю 2018 року.
На його думку, ТОВ «Фрітлайс» надало в повному обсязі документи для підтвердження реальності господарських операцій, на які були складені податкові накладні. Надані документи відповідали законодавчим вимогам, які пред`являються для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
У свою чергу, контролюючий орган, у спірних рішеннях, не конкретизував, які саме документи необхідно надати для реєстрації податкових накладних, що ставить платника податків у стан правової невизначеності та позбавляє його можливості надати необхідний, у розумінні суб`єкта владних повноважень, пакет документів.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2020 року, ухваленого за правилами спрощеного позовного провадження з викликом сторін, позов ТОВ «Фрітлайс» задоволено.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що зі змісту оскаржуваних рішень контролюючого органу неможливо встановити конкретної причини та підстави їх прийняття. Спірні рішення, на думку суду першої інстанції, містять лише загальну фразу про те, що надані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Проте, яких саме документів не вистачає, контролюючим органом не зазначено.
Ураховуючи викладене, суд першої інстанції відзначив, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте, на думку суду першої інстанції, саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, ГУ ДПС у Миколаївській області просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги контролюючим органом зазначено, що підставою для прийняття спірних рішень стало те, що видаткові накладні, які були надані платником податків, складені з порушенням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Так, скаржник вказує, що, за видатковими накладними, одиницею виміру товару є тони, а подальша реалізація товару на адресу контрагента позивача відбулась вже у штуках. До пояснень, поданих на розгляд комісії ГУ ДПС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування, не було надано доказів транспортування, пакування, фасування, навантаження, розвантаження 386  000 одиниць цукру.
Враховуючи, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод, то контролюючий орган відмовив у реєстрації податкових накладних.

ТОВ «Фрітлайс», скориставшись правом подання відзиву на апеляційну скаргу, зазначає про необґрунтованість її доводів та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
На думку позивача, скаржник наводить позицію, яка була ним викладена у відзиві на позовну заяву та цим обставинам суд першої інстанції надав належну оцінку.
Позивач погоджується з висновками суду першої інстанції та фактично у відзиві відображає його позицію щодо неконкретизації документів, яких необхідно було надати для реєстрації податкових накладних.

У зв`язку з неприбуттям жодного з учасників справи у судове засідання належним чином повідомлених про дату, час і місце судового засідання, справа розглянута в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог статті 311 КАС України.

Фактичні обставини справи.
ТОВ «Фрітлайс» зареєстровано як юридична особа 11 грудня 2018 року та перебуває на податковому обліку з дати реєстрації.
Основним видом економічної діяльності позивача згідно КВЕД є: неспеціалізована оптова торгівля.
Для здійснення господарської діяльності, позивач орендує нежитлове приміщення на підставі договору оренди №02/01-20Ф від 02 січня 2020 року, укладеного з ПП «Кристал-П».
16 березня 2020 року між позивачем та ПП «Смайл-Торг» був укладений договір поставки №16/03/2020-1, відповідно до умов якого Постачальник (ТОВ «Фрітлайс») зобов`язувався передати у власність Покупця (ПП «Смайл-Торг»), а Покупець – оплатити й прийняти цукор кристалічний в мішкотарі за ціною та в кількості, визначені сторонами в Додатку №1 до цього договору.
У березні 2020 року, на виконання умов вищезазначеного договору, позивач поставив ПП «Смайл-Торг» цукор білий кристалічний І, ІІ та ІІІ категорії з цукрових буряків врожаю 2018 року, що підтверджується видатковими накладними.
ПП «Смайл-Торг» оплатило поставлений товар, що підтверджується списками з банківського рахунку ТОВ «Фрітлайс».
ТОВ «Фрітлайс» через автоматизовану систему направив до ДПС України для проведення реєстрації в ЄРПН складені ним податкові накладні за №№ 1, 2, 3, 4, 15 від 16.03.2020 року, за №№ 5, 6, 7, 8, 16, 17 від 17.03.2020 року за №№ 9, 10, 11, 12, 13, 14 від 18.03.2020 року та за №№ 18, 19, 20 від 19.03.2020 року за договором поставки №16/03/2020-1 від 16.03.2020 року.
Згідно квитанцій від 23.03.2020 року вказані податкові накладні прийнято, але реєстрацію їх зупинено.
У квитанціях зазначено, що платник податків, яким подано для реєстрації податкові накладні в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Позивач направив пояснення щодо підтвердження реальності здійснення господарської операції з ПП «Смайл-Торг» та надав докази, а саме копії:
-          договору оренди з ПП «Кристал-П» №02/01-20Ф від 02.01.2020 року;
-          акту приймання-передачі з ПП «Кристал-П» від 02.01.2020 року;
-          договору поставки з ТОВ «ПК «Зоря Поділля» № Z1.2.1.100242 від 14.08.2019 року;
-          видаткові накладні від 14-17.08.2019 року;
-          протоколу випробувань №3629 від 05.10.2018 року;
-          сертифікату відповідності №UA.1O196.X.00336-18 від 05.10.2018 року;
-          банківські виписки від 14 та 15 серпня 2019 року;
-          договір поставки з ПрАТ «ПК «Поділля» №Р1.2.1.1.00095 від 19.08.2019 року;
-          видаткові накладні від 20-23.08.2019 року;
-          протоколи випробувань за №№3196, 3197 від 21.09.2018 року;
-          сертифікати відповідності за №№ UA.1O196.X.00321-18, UA.1O196.X.00322-18 від 21.09.2018 року;
-          банківська виписка ТОВ «Фрітлайс» від 20.08.2019 року;
-          договір поставки №16/03/2020-1 від 16.03.2020 року та додаток 1 до нього;
-          рахунки фактури;
-          банківські виписки ТОВ «Фрітлайс»;
-          видаткові накладні;
-          оборотно-сальдова відомість по рахунку за березень 2020 року;
-          картка рахунку 361 за березень 2020 року (контрагент ПП «Смайл-Торг»).

Вказані пояснення та документи були прийняті до розгляду, однак комісією ГУ ДПС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування були прийняті спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Підставою для прийняття спірних рішень стало ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.
Відповідно до вимог частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин, діяла постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Дана постанова містить Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1).
Відповідно до п. 8 цих Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджений «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі – Порядок №520).
Так, відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Враховуючи викладені норми законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний, але не вичерпний перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі як ненадання платником податку копій документів, відповідно до п.5 Порядку №520 не може бути застосована.

Однак, суб`єкт владних повноважень, зупиняючи реєстрацію податкових накладних та в подальшому, приймаючи рішення про відмову в їх реєстрації, не вказав платнику податку, які саме документи необхідно надати платником податків на розгляд комісії ГУ ДПС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН для реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Контролюючим органом у квитанціях від 23.03.2020 року, згідно яких податкові накладні прийнято, але реєстрацію їх зупинено, лише запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
У спірних рішеннях вказано таке: ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд у постанові від 02.04.2019 року (справа №822/1878/18) дійшов висновку, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Також у постановах від 04.12.2018 року (справа №821/1173/17) та від 09.07.2019 року (справа №140/2093/18) Верховний Суд вказував, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.

У свою чергу, судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачем для реєстрації податкових накладних в ЄРПН надані до контролюючого органу всі наявні у нього первинні та інші бухгалтерські документи на підтвердження здійснення господарської операції з контрагентом ПП «Смайл-Торг», що надавало можливість суб`єкту владних повноважень зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Посилання апелянта на те, що первинні документи містять розбіжності щодо зазначеної інформації, а саме: одиницею виміру товару є тони, а подальша реалізація товару на адресу контрагента позивача відбулась вже у штуках не приймається судом апеляційної інстанції, оскільки контролюючий орган, на стадії реєстрації податкових накладних, не вимагав від платника податків надати з цього приводу відповідні пояснення або документи.

Також слід зазначити, що апелянт 19.11.2020 року надав письмові пояснення в яких зазначає про те, що наявне кримінальне провадження №32019130000000012 від 08.11.2019 року, порушене за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205-1 (підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб – підприємців), ч.1 ст.212 Кримінального кодексу України (ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів).
У даному кримінальному провадженні директор ТОВ «Фрітлайс» ОСОБА_1 , який підписував документи в межах господарських операцій з контрагентом ПП «Смайл-Торг», був допитаний в якості свідка, який повідомив, що не має відношення до ТОВ «Фрітлайс».
Колегія суддів вважає, що вказані обставини не мають правового значення для вирішення даної справи, а можуть бути підставою для проведення перевірок та прийняття податкових повідомлень-рішень.
Крім того, апелянт не вказує чому ним не надавалась відповідна інформація до суду першої інстанції.

Підсумовуючи викладене та враховуючи те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, є всі підстави, відповідно до статті 316 КАС України, для залишення апеляційної скарги без задоволення, а судового рішення без змін.

Стаття 328 КАС України встановлює право учасників справи, а також осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки на касаційне оскарження рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Водночас пункт 2 частини 5 вказаної статті встановлює, що не підлягають касаційному оскарженню, у тому числі судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Отже, враховуючи, що судом апеляційної інстанції постановлено рішення у справі розглянутої за правилами спрощеного позовного провадження, відсутні підстави для його оскарження в касаційному порядку.

Керуючись статтями: 308, 311, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2020 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Фрітлайс» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 Л. В. Стас

суддя                                                                                 Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 10.12.2020 року.