ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
13 жовтня 2020 року           справа №360/775/20 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді- доповідача Ястребової Л. В., суддів  Компанієць І.Д., Сіваченка І.В., розглянув у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року (складене в повному обсязі  13 липня 2020 року в м. Сєвєродонецьку Луганської області)  у справі  № 360/775/20 (головуючий І інстанції Секірська А.Г.)  за позовом Приватного підприємства «Сєвєродонецький завод промислових виробів» до Головного управління ДПС у Луганській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправними, скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                    УСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (відповідач-1), Державної податкової служби (відповідач-2), в якому просив скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Луганській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 18.10.2019 № 40132/37644992/2 та № 40127/37644992/2 про відмову в реєстрації податкових накладних від 06.09.2019 № 14 та від 12.09.2019 №17 в ЄРПН;  зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 06.09.2019 № 14 та від 12.09.2019 № 17, подані ПП «СЗВП» за датою подання.
В обґрунтування позову зазначив, що фіскальним органом у квитанції № 1, згідно із якою податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено не вказано чітко конкретний вид критерію, який встановлений Критеріями ризиковості платника податку, також не зазначено конкретний перелік документів, необхідних для прийняття рішення . Вважає, що всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарської операції за податковою накладною, реєстрацію якої зупинено, платником податку були надані. 
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Луганській області від 03 жовтня 2019 року № 1298418/37644992 про відмову в реєстрації податкової накладної приватного підприємства «Сєвєродонецький завод промислових виробів» від 06 вересня 2019 року № 14 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну приватного підприємства «Сєвєродонецький завод промислових виробів» від 06 вересня 2019 року № 14 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання до Державної податкової служби України - 27 вересня 2019 року. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Луганській області від 03 жовтня 2019 року № 1298419/37644992 про відмову в реєстрації податкової накладної приватного підприємства «Сєвєродонецький завод промислових виробів» від 12 вересня 2019 року № 17 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну приватного підприємства «Сєвєродонецький завод промислових виробів» від 12 вересня 2019 року № 17  датою її подання до Державної податкової служби України - 30 вересня 2019 року. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин у справі, порушення норм матеріального та процесуального права,  просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач зазначив, що підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних слугувало ненадання позивачем обов`язкових документів, визначених підпунктом 4 пункту 13 та п. 14 Порядку № 117. Звертає увагу суду, що подати контролюючому органу документи, достатні для реєстрації податкової накладної, є обов`язком платника податку. Наголошує на тому, що при зупиненні реєстрації податкової накладної на підставі будь-якого з критеріїв ризиковості платника податків, наданню з Повідомленням підлягає один й той самий перелік документів, визначений пунктом 14 порядку № 117.
Представники сторін в судове засідання не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлялись судом належним чином.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, встановив наступне.
Приватне підприємство «Сєвєродонецький завод промислових виробів», код ЄДРПОУ 37644992, зареєстровано як юридична особа 07.11.2011, № запису 1 366 102 0000 000650, місцезнаходження: 93400, Луганська область, м. Сєвєродонецьк, вул. Єгорова, буд.11, основний вид діяльності 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, як платників податків перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Луганській області, Сєвєродонецьке управління, ДПІ у м. Сєвєродонецьку (м. Сєвєродонецьк), засновником та підписантом є ОСОБА_1 , АДРЕСА_1 ; керівником та підписантом – ОСОБА_2 , що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань від 20.01.2020 за № 1006210478 (т. 1 а.с. 63-64).
Відповідно до протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Луганській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такі реєстрації, від 23.09.2019 № 14, внесено до Переліку ризикових суб`єктів господарювання згідно додатку 1 до протоколу, зокрема, ПП «СЗПВ», код 37644992, за критерієм ризиковості «керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що дає право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території», оскільки особа, що має право підпису – ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) зареєстрований за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованій території – АДРЕСА_2 (т. 1 а.с.135-136).
Відповідно до протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Луганській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такі реєстрації, від 31.01.2020 № 11, ПП «СЗПВ», код 37644992, внесено до Переліку ризикових суб`єктів господарювання за тим же критерієм ризиковості платника податків та з тих же підстав (т. 1 а.с. 128-131).
Матеріали справи свідчать, що 04.09.2019 між ПП «СЗВП» як Постачальником та Фермерським господарством «Софія і Н» як Покупцем укладено договір поставки № 09/19, за умовами якого Постачальник зобов`язується партіями поставляти (передавати) у власність Покупця, а Покупець - прийняти та оплачувати мінеральні добрива (пункт 1.1), кількість товару обумовлюється сторонами в Специфікаціях, які є невід`ємними частинами цього договору (пункт 2.1), ціна і вартість товару обумовлюється сторонами в Специфікаціях, які є невід`ємними частинами цього договору, включає витрати на доставку (пункт 3.1), форма оплати - безготівковий розрахунок (пункт 3.2), ціна товару по договору становить суму, зазначену в Специфікації (пункт 3.3), порядок оплати товару обумовлюється сторонами в Специфікаціях, які є невід`ємними частинами цього договору (пункт 3.3), датою поставки товару (частини товару) Покупцеві вважається день фактичного прийняття товару Покупцем  за кількістю та якістю, який зазначений у відповідних документах на товар (його частину) - товарно - транспортній накладній (пункт 4.3) (т. 1 а.с. 20).
Згідно із Специфікацією № 1 до договору від 04.09.2019 № 09/19 на виконання зазначеного договору поставки Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти і оплатити товар у кількості і за цінами: 1) нітроамофоска (азофоска) марка NPK 16:16:16, базис поставки EXW склад постачальника, кількість 24 тони, ціна за одиницю виміру з ПДВ 20% - 14800, сума з ПДВ - 355 200,00 грн; 2) селітра аміачна, базис поставки EXW склад постачальника, кількість 49 тон, ціна за одиницю виміру з ПДВ 20% - 8212, сума з ПДВ - 402 388 грн, всього на суму 757588,00 грн (т. 1 а.с. 21).
На виконання умов договору поставки від 04.09.2019 № 09/19 позивачем частково поставлено товар ФГ «Софія і Н» на суму 474 464 грн, що підтверджується товарно - транспортними накладними від 10.09.2019 № 65-1, в якій зазначено автомобіль ДАФ НОМЕР_2 , автомобільний перевізник ФГ «Софія і Н», водій ОСОБА_3 , замовник ФГ «Софія і Н», вантажовідправник ПП «СЗПВ», пункт навантаження с.Нова Астрахань, вул. Южна, 31-а, пункт розвантаження: с. Ново Астрахань, Кремінського району, Луганської області, вантаж - нітроамофоска, ціна без ПДВ 12333,33 грн, загальна сума з ПДВ 88800,00 грн, вид пакування мішок по 50 кг, 6 тон; селітра аміачна, ціна без ПДВ за одиницю 6843,33 грн, загальна сума з ПДВ 180 663,91 грн, вид пакування мішок по 50 кг, 22 тон, на загальну суму з ПДВ 269 463,91 грн., товарно - транспортною накладною від 10.09.2019 № 65-2, в якій зазначено автомобіль ДАФ НОМЕР_2 , автомобільний перевізник ФГ «Софія і Н», водій ОСОБА_3 , замовник ФГ «Софія і Н», вантажовідправник ПП «СЗПВ», пункт навантаження с. Нова Астрахань, вул. Южна, 31-а, пункт розвантаження: с. Ново Астрахань, Кремінського району, Луганської області, вантаж - селітра аміачна, ціна без ПДВ за одиницю 6843,33 грн., загальна сума з ПДВ 205 299,90 грн, вид пакування мішок по 50 кг, 25 тон, рахунком - фактурою від 06.09.2019 № СФ - 0000040 на товар - нітроамофоску 24 тони на суму без ПДВ 296 000,00 грн., селітру аміачну 49 тон на суму без ПДВ 335 323,33 грн, всього з ПДВ 757 588,00 грн., видатковою накладною від 10.09.2019 № РН-0000040, в якій зазначено товар: 1) нітроамофоска 6 тон на суму 74 000,00 грн без ПДВ; 2) селітра аміачна 47 тон на суму 321636,67 грн. без ПДВ, всього з ПДВ - 474764,00 грн. (а.с. 27), а ФГ «Софія і Н» оплачено поставлений товар, що підтверджується платіжними дорученнями від 06.09.2019 № 380 на суму 544191,00 грн. та від 12.09.2019 № 401 на суму 213397,00 грн., виписками по рахунку від 06.09.2019, від 12.09.2019 (т. 1 а.с. 22-29).
Поставлений ФГ «Софія і Н» товар придбано позивачем у товариства з обмеженою відповідальністю «Технохімснаб» на виконання договору від 22.03.2019 № 29/19-С  - селітру аміачну, що підтверджується специфікацією № 2 від 06.09.2019 до договору від 22.03.2019 № 29/19-С, рахунком - фактурою від 06.09.2019 № 12/09, видатковою накладною від 09.09.2019 № 13/09, товарно - транспортною накладною від 09.09.2019 № 09-09/19-1, випискою по рахунку від 06.09.2019, та у ТОВ «Хімтрейд менеджмент» на виконання договорів поставки від 21.02.2019 № 21-02/19-1ДМ та від 04.09.2019 № 04-09/19-1ДМ, що підтверджується рахунками на оплату № 1-0419/2 від 01.04.2019, від 19.04.2019 № 19-0419/3, від 04.09.2019 № 10419-2, товарно - транспортними накладними від 01.04.2019 № ХМ 01-04/19-1, від 23.04.2019 № ХМ 23-04/19-1, від 06.09.2019 № ХМ 06-09/19-2, видатковими накладними від 01.04.2019 № 10419-2, від 06.09.2019 № 60919-2, від 23.04.2019 № 230419-1 (т. 1 а.с. 30-33, 35-49).
На підтвердження наявності матеріально - технічної бази та приміщень для здійснення господарської діяльності позивачем надано копії  договору оренди нерухомого майна від 01.01.2019, укладеного між ФОП ОСОБА_4 як Орендодавцем та ПП «СЗВП» як Орендарем, щодо надання в строкове платне користування нежитлової будівлі площею 92 кв. м за адресою: АДРЕСА_3 , акт прийому - передачі від 01.01.2019 до договору оренди нерухомого майна від 01.01.2019, договору перевезення вантажів автомобільним транспортом від 03.06.2019 № 03/06/19, укладеного між ПП «СЗВП» як Замовником та ФОП ОСОБА_4 як Перевізником, акт виконаних робіт від 30.09.2019 до договору перевезення вантажів автомобільним транспортом від 03.06.2019 № 03/06/19, рахунку - фактури від 30.09.2019 № 3009/1; виписки по рахунку за 16.10.2019, договору про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом  від 06.09.2019 № 060919/1, укладеного між ПП «СЗВП» як Замовником та ФОП ОСОБА_5 як Виконавцем, акт виконаних робіт від 12.09.2019 № 1 до договору про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом від 06.09.2019 № 060919/1, рахунку від 12.09.2019 № 53, договір про перевезення вантажів дорожніми транспортними засобами від 22.04.2019 № 6, укладеного між ПП «СЗВП» як Замовником та ПП «Владар Авто» як Виконавцем, рахунку на оплату від 22.04.2019 № 18 (т. 1 а.с. 50-62, 65).
На підставі договору поставки від 04.09.2019 № 09/19 ПП «СЗПВ» складено: податкову накладну від 06.09.2019 № 14, в якій зазначено постачальника (продавця) - ПП «СЗВП», отримувача (покупця) - ФГ «Софія і Н», опис (номенклатура) товару - нітроамофоска, код товару згідно з УКТ ЗЕД 3105209000, кількість 24 т, ціна постачання одиниці товару без ПДВ 12333,33 грн, обсяги постачання без ПДВ 296000,00 грн, сума ПДВ 59200,00 грн; селітра аміачна марки Б, код товару згідно з УКТ ЗЕД 3102309000, кількість 23,01 т, ціна постачання одиниці товару без ПДВ 6843,33 грн, обсяги постачання без ПДВ 157492,50 грн, сума ПДВ 31498,50 грн, всього на суму 544191,00 грн, в тому числі ПДВ 90698,50 грн (т. 1 а.с. 8); податкову накладну від 12.09.2019 № 17, в якій зазначено постачальника (продавця) - ПП «СЗВП», отримувача (покупця) - ФГ «Софія і Н», опис (номенклатура) товару -селітра аміачна марки Б, код товару згідно з УКТ ЗЕД 3102309000, кількість 25,98599622 т, ціна постачання одиниці товару без ПДВ 6843,33 грн, обсяги постачання без ПДВ 177830,83 грн., сума ПДВ 35566,16 грн., всього на суму 213397,00 грн., в тому числі ПДВ 35566,17 грн. (т. 1 а.с. 14).
Податкові накладні ПП «СЗВП» направлено на реєстрацію до Державної податкової служби України через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронної звітності" засобами телекомунікаційного зв`язку 27.09.2019 та 30.09.2019, і відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, податкову накладну прийнято, але її реєстрацію зупинено із зазначенням такої підстави для зупинення: «ПН/РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо - Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису). Сертифікат; № '000647fa0001ae1f00000004f603611a7b9ef334`, видавець 'UA -39034634-3` АЦСК ТОВ «КC», найменування: ПП «Сєвєродонецький завод промислових виробів». Додатково повідомляємо - Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису). № '000647fa0001ae1f00000004f603611a7b9ef334`, видавець 'UA-39034634-3` АЦСК ТОВ «КC», найменування: ' ОСОБА_2 ' (т. 1 а.с. 9, 15).
27.09.2019 за № 2 позивачем подано до Кремінської ДПІ повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, в поясненнях зазначено, що була перерахована передплата за добрива, частково відвантажено, оригінал накладної чекають від отримувача, строк реєстрації закінчується 30.09.2019. Надано додатки в кількості 9 (т. 1 а.с. 10).
Відповідно до квитанції № 2 від 27.09.2019 повідомлення від 27.09.2019 № 2 щодо надання пояснення та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН прийнято до розгляду (т. 1 а.с. 11).
30.09.2019 за № 7 позивачем подано до Кремінської ДПІ повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, в поясненнях зазначено, що реєструється остання частка передплати, частково відвантажено - чекають оригінал накладної від ФГ «Софія і Н». Надано додатки в кількості 10 (т. 1 а.с. 16).
Відповідно до квитанції № 2 від 01.10.2019 повідомлення від 30.09.2019 № 7 щодо надання пояснення та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН прийнято до розгляду (т. 1 а.с. 17).
Відповідно до протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Луганській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 03.10.2019 № 18, комісією прийнято рішення відмовити у реєстрації спірних ПН у ЄРПН, оскільки ПП «СЗПВ» згідно даних ІТС «Податковий блок» основний вид діяльності підприємства – 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, чисельність працюючих - 3 особи, відомості щодо об`єктів оподаткування - офіс по вул. Єгорова, 11, м. Сєвєродонецьк. Внесено до Переліку ризикових підприємств згідно п. 1.6. До поданих повідомлень не надано документів в повному обсязі, а саме:
- до податкової накладної від 25.09.2019 № 10 не надані товарно - транспортні накладні на придбання товару від ТОВ «Технохімснаб» (код 4085892), не надано документів та відсутня інформація щодо місць зберігання товару;
- до податкової накладної від 25.09.2019 № 9 відсутні документи чи будь-яка інформація щодо наявності чи оренди складського приміщення для зберігання пшениці, товарно - транспортні накладні на транспортування пшениці від продавця ОСОБА_4 ;
- до податкової накладної від 06.09.2019 № 14 не надані товарно - транспортні накладні на придбання товару, документів на транспортування до ФГ «Софія і Н» (код 33587957), банківські документи на оплату;
- до податкової накладної від 10.09.2019 № 15 та від 12.09.2019 № 17 не надано товарно - транспорті накладні на транспортування товару при придбанні та продажу (т. 1 а.с. 132-134).
Комісією Головного управління ДПС у Луганській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення від 03.10.2019 № 1298418/37644992, яким ПП «СЗПВ» відмовлено в реєстрації податкової накладної від 06.09.2019 № 14 на загальну суму 544191 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів - розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Додаткова інформація - не надано товарно - транспортні накладні на придбання товару, документів на транспортування до ФГ «Софія і Н» (код 33587957), банківські документи на оплату (т. 1 а.с. 12).
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 18.10.2019 № 40132/37644992/2, яким скаргу від 15.10.2019 № 9240945686 на рішення від 03.10.2019 № 1298418/37644992 відповідно до пункту 56.23 статті 56 Податкового кодексу України залишено без задоволення та оскаржуване рішення без змін, підстави - ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (т. 1 а.с. 13).
Комісією Головного управління ДПС у Луганській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення від 03.10.2019 № 1298419/37644992, яким ПП «СЗПВ» відмовлено в реєстрації податкової накладної від 12.09.2019  № 17 на загальну суму 213397 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів - перинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити). Додаткова інформація - не надано товарно - транспортні накладні на транспортування товару при придбанні та продажу (т. 1 а.с. 18).
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 18.10.2019 № 40127/37644992/2, яким скаргу від 15.10.2019 № 9240961888 на рішення від 03.10.2019 № 1298419/37644992 відповідно до пункту 56.23 статті 56 Податкового кодексу України залишено без задоволення та оскаржуване рішення без змін, підстави - ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (т. 1 а.с. 19).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем доведено реальність господарських операцій.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Порядок № 1246), пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі Порядок № 117), яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність: платника податку критеріям ризиковості платника податку або податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
За змістом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних підставою такого зупинення контролюючим органом вказано відповідність позивача пп. 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Посилань на офіційні реквізити Критеріїв квитанції не містять.
Згідно з пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час прийняття відповідачем рішення про віднесення позивача до ризикових платників податків на офіційному веб-сайті ДФС України  оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 7 серпня 2019 року в.о. голови ДФС України Д. Гутенком. Зазначені Критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій зареєстровані в ДФС за № 1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 та введені в дію 08.08.2019.
У цих Критеріях (п. 1) вказано, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Отже, ДФС України визначило, що для віднесення особи до переліку ризикових платників Комісією приймається відповідне рішення.
Разом з тим, Критерії ризиковості платників податків від 07.08.2019 № 1962/99-99-29-01-01 "Критерії ризиковості платника податків" існують виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".
Апеляційний суд з цього приводу зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень, як правильно вказав і суд першої інстанції.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Оскільки критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі інформаційного листа від 07.08.2019 та оголошення на сайті ДФС від 08.08.2019, суд апеляційної інстанції  дійшов висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про віднесення позивача до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, як зазначалося вище, надавалися документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку № 117, проте ця обставина не скасовує протиправності дій та рішення відповідача по зупиненню реєстрації податкової накладної та витребуванню певного пакету документів і пояснень.
Судом системно проаналізовано норми права у сукупності із зібраними по справі доказами, та як наслідок зроблено висновок про те, що позивачем доведено реальність господарських операцій.
Отже, оскільки у податкового органу не було підстав для зупинення реєстрації та відмови у реєстрації спірних податкових накладних, відтак рішення Комісії Головного управління ДПС у Луганській області є протиправним та підлягає скасуванню, як правильно вказав і суд першої інстанції.
У зв`язку тим, що судом не встановлено підстав для зупинення реєстрації та відмови поданих позивачем податкових накладних, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції щодо зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 06 вересня 2019 року № 14 та від 12 вересня 2019 року № 17 у Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, та вважає, що судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                           ПОСТАНОВИВ:   

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року по справі № 360/775/20 залишити без змін.
Повне судове рішення складено 13 жовтня 2020 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                   Л.В. Ястребова
Судді                                                                                       І.Д. Компанієць 
                                                                                                   І.В. Сіваченко