ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 820/10195/15
адміністративне провадження № К/9901/40905/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 року (головуючий суддя Присяжнюк О.В., судді: Курило Л.В., Русанова В.Б.)  у справі   №820/10195/15 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСПОГАЗ ТРЕЙД» до Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКСПОГАЗ ТРЕЙД»  (надалі позивач, товариство, платник податків) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду із позовом до Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (надалі відповідач, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.04.2015 року №0000692203, яким позивачу донараховано податок на додану вартість у сумі 250  000 грн. та №0000702203, яким донараховано податок на прибуток у сумі 232  652 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні податкові повідомлення - рішення ґрунтуються на помилкових судженнях суб`єкта владних повноважень, що викладені в акті перевірки відповідача, а відтак, суперечать частині 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки за відсутності визначених законом підстав покладають на платника податків додатковий обов`язок по оплаті грошового зобов`язання на користь Державного бюджету України.
Постановою Харківського  окружного адміністративного суду від 12.11.2015 року відмовлено у задоволенні позову у повному обсязі.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, за результатами розгляду якої, постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 року апеляційну скаргу підприємства задоволено, постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.11.2015 року скасовано та прийнято нову постанову,  якою адміністративний позов підприємства задоволений. Скасовані податкові повідомлення-рішення від 07.04.2015 року №0000692203, №0000702203.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 року, а постанову Харківського  окружного адміністративного суду від 12.11.2015 року залишити без змін.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у неврахуванні судом нереальності здійснення господарських операцій, наявності ознаків фіктивності і кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача, відсутності ресурсів у контрагентів та не знаходження таких за місцем реєстрації платників податків.
Позивач 06.06.2017 року подав до Верховного Суду заперечення на касаційну скаргу, в яких посилаючись на реальність господарських операцій, просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити в силі постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 року.
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає наявність підстав для задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну виїзну позапланову перевірку товариства з питань правильності обчислення та нарахування податку на додану вартість та податку на прибуток за період з 01.10.2013 року по 31.10.2013 року, за результатами якої складено акт від 25.03.2015 року №700/20-23-22-01-05/36429608 (надалі - акт перевірки), яким зафіксовано порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в наслідок чого підприємству донараховано податку на додану вартість за жовтень 2013 року у сумі 250 000 грн.; підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємству донараховано податку на прибуток за 2013 рік у сумі 232 658 грн. 
Платник податків не погодившись з висновками акту перевірки, подав на них свої заперечення до Головного управління Міндоходів у Харківській області, за результатами розгляду яких листом від 07.04.2015 року №3269/10/20-23-22-01-05 відповідач повідомив позивача, що відповідно до пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України  заперечення на акт перевірки від 25.03.2015 року №700/20-23-22-01-05/36429608 залишено без розгляду.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 07.04.2015 року №0000692203, яким позивачу донараховано податок на додану вартість у сумі 250  000 грн. та №0000702203, яким донараховано податок на прибуток у сумі 232  652 грн.
Товариство не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями- рішеннями подало скаргу до Головного управління ДФС у Харківській області та до Державної фіскальної служби України.
Рішенням від 12.06.2015 року №1443/10/20-40-10-04.14 Головного управління ДФС у Харківській області, та в подальшому рішенням Державної фіскальної служби України     від 18.08.2015 року №17523/6/8898-1001-04-25 скарги позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення - рішення від 07.04.2015 року №0000692203, №0000702203 - без змін.
Вважаючи, що рішення відповідача прийняті всупереч вимогам чинного законодавства та порушують права позивача, останній звернувся до суду з вказаним позовом.
Правовідносини у справі регулюються Податковим кодексом України.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту 22.1 статті 22 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Таким чином, при складанні податкової звітності з метою правильного відображення господарської операції повинні враховуватись відповідні документи первинного обліку, а саме: податкові накладні, видаткові накладні, специфікації, платіжні доручення, рахунки - фактури, товарно-транспортні накладні.
За приписами підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших  статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За змістом пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За приписами статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу,  у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Порядок формування податкового кредиту врегульований положеннями  статті 198 Податкового кодексу України.
При цьому, відповідно до пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 5.2 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпустку та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої  наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 року №332 (надалі - Інструкція №332) визначено порядок приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом.
Відповідно до положень вищевказаного пункту  Інструкції №332 огляд автоцистерн, приймання та зливання СВГ (скраплений вуглеводневий газ) здійснюються працівниками, які призначені наказом керівника підприємства та пройшли курс спеціального навчання і перевірку знань з питань охорони праці згідно з вимогами    пункту 2.1 Типового положення про навчання з питань охорони праці. Періодичність перевірки знань цих працівників проводиться не рідше одного разу на рік. Ці працівники повинні бути атестовані на знання Правил будови та безпечної експлуатації посудин, що працюють під тиском (ДНАОП 0.00-1.07-94), та Правил безпеки систем газопостачання України (ДНАОП 0.00-1.20-98) в обсязі роботи, яка ними виконується.
Приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма N 1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 року №488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля") та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою N 3-ГС (додаток 3).
Видаткова та товаро-транспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.
Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.
Під час внутрішньогосподарських перевезень СВГ приймання і оприбуткування за складським та бухгалтерським обліком проводиться на підставі видаткових та товаротранспортних накладних.
Послідовність проведення технологічних операцій під час зливання СВГ з автоцистерни та здійснення при цьому заходів із забезпечення безпеки праці визначається інструкціями з охорони праці, розробленими та затвердженими згідно з вимогами  статті 13 Закону України «Про охорону праці».
З урахуванням положень Інструкції №332 для поставки скрапленого газу необхідна наявність атестованого персоналу на знання Правил будови та безпечної експлуатації посудин, що працюють під тиском (ДНАОП 0.00-1.07-94), та Правил безпеки систем газопостачання України (ДНАОП 0.00-1.20-98) в обсязі роботи, яка ними виконується. Крім того, приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма N 1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.95 року №488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля") та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою N 3-ГС (додаток 3).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ ВЕТЕК" (постачальник) укладено договір від 01.10.2013 року №08-13, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця скраплений газ пропан-бутан, а покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити за нього на умовах укладеного правочину. Кількість та вартість товару по даному договору визначена в специфікаціях, які є невід`ємною частиною даного договору.
Судами встановлено, що виконання умов договору підтверджується податковими та  видатковими накладними, товарно-транспортними накладними.
Судом першої інстанції встановлено відсутність обов`язкових документів, визначених Інструкцією №332.
Судом також встановлено відсутність документів щодо оприбуткування товарно-матеріальних цінностей за складським обліком. Відсутні документи про підтвердження оснащення машин відповідними цистернами для перевезення скрапленого газу.
Судом першої інстанції встановлено відсутність специфікації, які є невід`ємною частиною укладеного правочину  від 01.10.2013 року №08-13.
Відповідно до пункту 5 договору від 01.10.2013 року №08-03 прийом товару по кількості та якості здійснюється у відповідності до приписів  Інструкції №332. Для отримання товару і всіх товаросупровідних документів представник покупця зобов`язаний надати представнику постачальника належним чином завірену довіреність. Товар вважається поставленим постачальником і прийнятий покупцем по кількості та якості у відповідності до умов даного правочину, а також відповідно до паспорту якості, виданого виробником.
Судом першої інстанції встановлено відсутність довіреностей на отримання товару, паспорту якості товару виданого виробником, відсутність яких свідчить про неможливість отримання покупцем (позивачем) купленого товару у контрагента.
Судом першої інстанції також встановлена відсутність документів в  підтвердження транспортування, зберігання та оплати товарно-матеріальних цінностей, а також доказів подальшого використання позивачем отриманих товарно - матеріальних цінностей (доказів подальшої реалізації чи взяття на бухгалтерський облік) у своїй господарській діяльності.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Судом першої інстанції встановлено відсутність первинних документів в підтвердження господарських операцій позивача з контрагентом.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції, здійснюючи переоцінку та додаткову оцінку доказів, не зазначив мотивів та підстав для протилежного висновку, не спростувавши висновки суду першої інстанції. Крім того, в акті перевірки зазначено про причетність ТОВ «Торговий Дім «ВЕТЕК» до податкових та кримінальних правопорушень, зокрема щодо взаємодії з ТОВ «ГАЗ УКРАЇНА-2020», які залишились поза увагою суду.  
Доводи касаційної скарги підтверджуються матеріалами справи та свідчать про те, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, а саме не досліджено всі докази  та доводи для встановлення всіх обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до частини другої статті 353 КАС України є  підставою для скасування  судового рішення і направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу податкового органу, вважає висновки суду апеляційної інстанції щодо неправомірності прийнятих рішень передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені судом апеляційної інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної  інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 року скасувати та справу №820/10195/15 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник