ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 грудня 2020 року	Львів	Справа № 460/2923/20 пров. № А/857/11221/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючої судді                                                      Хобор Р.Б.,
суддів                                                                           Сеника Р.П., Шинкар Т.І. 
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року, ухвалене суддею Комшелюк Т.О. у м. Рівне за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін у справі № 460/2923/20 за адміністративним позовом дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування рішень,
                                                        В С Т А Н О В И В:
Позивач звернувся з позовом до суду у якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05 липня 2019 року № 0001241305 та № 0001261305.
У обґрунтування вимог адміністративного позову позивач зазначає те, що 05 липня 2019 року відповідач виніс податкові повідомлення-рішення, на підставі яких застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції та пеню за несплату податку на доходів фізичних осіб та судового збору у день виплати доходу.
Позивач вважає, що контролюючий орган неправомірно застосував до позивача штрафні санкції та пеню по податку на доходи фізичних осіб та військового збору, зважаючи на те, що в акті перевірки відсутні посилання на первинні документи, на підставі яких контролюючий орган встановив порушення. Крім того, на думку позивача, відповідач не взяв до уваги того, що податок на доходи фізичних осіб та військовий збір є персоніфікованими. Тому для з`ясування, чи справді відбулося порушення, за яке передбачена штрафна санкція, визначена статтею 127 Податкового кодексу України, податковому органу за кожним випадком нарахування та виплати доходу кожній окремій фізичній особі (у даній справі - за кожним випадком нарахування та виплати заробітної плати кожному працівнику позивача) слід перевірити суму утриманого та перерахованого податку, за кожною окремою виплатою та фізичною особою. Також позивач зазначає про безпідставність застосування до позивача штрафних санкцій, у випадку, коли податковий агент фактично вчинив дію, яка передбачена законодавством, а перерозподіл податку в рахунок боргу минулих років виник без його вини. Також позивач вказує на те, що, відповідач, всупереч підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України, нарахував пеню, починаючи з дня порушення позивачем сплати узгодженого грошового зобов`язання.
Позивач вважає, що відповідач безпідставно застосував до позивача штрафні санкції та пеню, а тому, на думку позивача, належним способом захисту порушеного права є скасування вказаних вище податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 05 липня 2019 року № 0001241305 та № 0001261305.
Стягнуто на користь дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія» Автомобільні дороги України» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору в сумі 12833,48 грн. 
Не погодившись з цим рішенням суду відповідач подав апеляційну скаргу у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову про відмову у задоволенні позову.
У обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає те, що суд першої інстанції неповно з`ясував та дослідив обставини справи, неправильно застосував норми матеріального права.
Свою позицію відповідач пояснює тим, що у акті перевірки зафіксовано те, що філією «Корецький райавтодор» не сплачено (не перераховано) податковим агентом до бюджету, у періоді, що перевірявся, сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору після настання граничних термінів сплати податку та збору до бюджету, передбачених пунктом 168.1. статті 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та військового збору та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб та військового збору. При цьому відповідач зазначив, що підсумкові суми утриманого та перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору узагальнені платником податків самостійно у регістрах бухгалтерського обліку та під час перевірки звірені з первинними документами.
Відповідач зазначив, що позивач у день виплати доходу працівникам не сплатив податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, внаслідок чого притягнений до фінансової відповідальності у вигляді штрафних санкцій, у розмірах передбачених статтею 127 Податкового кодексу України. 
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що Головне управлінням ДПС у Рівненській області було провело планову виїзну перевірку філії «Корецький райавтодор» дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України». 
За результатами перевірки відповідач склав акт № 1204/17-00-14-01/26206615 від 13.06.2019 року, у якому зафіксував наступні порушення: 
1) пп.14.1.180, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п. 87.9 ст. 87, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та п. а п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, які полягають у: 
- несплаті (неперерахуванню) до бюджету податковим агентом філією «Корецький райавтодор» узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу, у випадках, коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку;
- неподанні податковим агентом - філією «Корецький райавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу за період з 01.07.2016 року по 31.03.2019 року на загальну суму 999853,06 грн.
2) пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, які полягають у:
- несплаті (неперерахування) до бюджету податковим агентом філією «Корецький райавтодор» сум належного до сплати військового збору, утриманого із заробітної плати після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1. ст. 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою військового збору;
- неподанні податковим агентом філією «Корецький райавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період з 01.07.2016 року по 31.03.2019 року на загальну суму 75569,64 грн.
На підставі акта перевірки відповідач 05 липня 2019 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 0001261305, на підставі якого, за несплату грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, застосував штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 744021,58 грн. та нарахував пеню у розмірі 59771,81 грн.;
- № 0001241305, на підставі якого, за несплату грошового зобов`язання з військового збору, застосував штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 50656,90 грн. та нарахував пеню у сумі 1115,27 грн. 
Штрафні санкції застосовані у розмірах визначених пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки податок на доходи фізичних осіб та військовий збір сплачені позивачем до бюджету із запізненням, то до позивача потрібно застосовувати штрафну санкцію визначену ст. 126 ПК України, а не ст. 127 ПК України. Крім того, суд першої інстанції у рішенні вказав на те, що відповідач при проведенні перевірки не дослідив первинні документи, які стосуються факту та часу сплати податків. Суд першої інстанції також звернув увагу на те, що відповідач застосував неправильну методологію при нарахуванні пені. На підставі цих міркувань, суд першої інстанції зробив висновок про задоволення позову. 
Апеляційний суд погоджується з таким висновком суду з огляду на наступні обставини.
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV вказаного Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV вказаного Кодексу.
Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платником податку з доходів фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається (підпункт б пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України).
Згідно із підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За змістом підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Таким чином, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені Податковим кодексом України для місячного податкового періоду.
Пунктом 126.1 статті 126 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Таким чином, положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України.
В свою чергу, положеннями статті 127 Податкового кодексу України передбачено відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Аналогічну правову позицію висловив Верховний Суд у постанові від 23.05.2019 року у справі № 806/2699/16 та від 13.02.2020 року у справі № 806/129/17.
Отже, вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання. 
Таку позицію висловив Верховний Суд в постанові від 03 березня 2020 року в справі № 817/480/17.
Суд першої інстанції провівши аналіз платіжних доручень, які є в матеріалах справи встановив те, що сплата податку на доходи фізичних осіб та військового збору відбулась одночасно із виплатою доходу. Апеляційний суд перевірив встановлену судом обставину та вважає, що суд першої інстанції її встановив правильно.
Позивач не заперечує факту несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб, що зумовлено фінансовими труднощами на підприємстві, внаслідок чого нарахування заробітної плати здійснювалось в належні строки, але її виплата проводилась із простроченням. При цьому податок на доходи фізичних осіб перераховувався безпосередньо разом із виплатою доходу.
Відповідач не надав доказів про те, що у період, який перевірявся позивач здійснював виплату оподатковуваних доходів без нарахування та утримання податку.
Апеляційний суд вважає за необхідне вказати на те, що, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України.
Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність порушень з боку позивача вимог статті 127 ПК України і, як наслідок, безпідставність застосування до нього штрафних санкцій, визначених цією статтею.
Згідно з пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом.
Згідно з пунктом 129.1 статті 129 ПК України в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016 року, нарахування пені розпочинається:
при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Згідно з пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, із змінами, внесеними згідно із Законом № 2628-VIII від 23.11.2018 року, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Отже, в періоді, охопленому перевіркою, положеннями статті 129 ПК України (безвідносно до зміни редакції відповідних підпунктів) було встановлено, що при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Суд першої інстанції встановив те, що до винесення податкових повідомлень-рішень, позивач самостійно визначив суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в податкових розрахунках Форми 1ДФ. 
Отже, контролюючий орган в такому випадку вправі був нарахувати пеню після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання.
Враховуючи наведені вище міркування, апеляційний суд вважає, що відповідач протиправно виніс оскаржені податкові повідомлення-рішення про застосування до позивача штрафних санкцій на підставі статті 127 ПК України та неправильно застосував норму Податкового кодексу України щодо нарахування пені. 
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та  такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                                  П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року в справі № 460/2923/20 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, за наявності яких постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Т. І. Шинкар 	

Повний текст постанови складений 24.12.2020 року