ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 805/1516/17-а
адміністративне провадження № К/9901/40354/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Донецьк-Авто» на постанову Донецького окружного адміністративного суду у складі судді Кониченка О.М. від 05 грудня 2017 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Міронової Г.М., суддів Василенко Л.А., Геращенка І.В. від 14 лютого 2018 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Донецьк-Авто» до Державної податкової інспекції у м. Краматорську Головного управління ДФС у Донецькій області, Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними дій щодо відмови у списанні податкового зобов`язання, зобов`язання прийняти рішення щодо списання безнадійного податкового боргу,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Донецьк-Авто» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Краматорську Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - відповідач 1, Інспекція), Головного управління ДФС у Донецькій області(далі - відповідач 2, Управління), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило: 1) визнати противними дії Інспекції щодо відмови у списанні податкового боргу в сумі 806693,93 грн.; 2) зобов`язати відповідачів прийняти рішення щодо списання безнадійного податкового боргу в сумі 257019,87 грн., що складається з орендної плати за користування земельними ділянками в червні-грудні 2014 року.

На обґрунтування позову зазначило, що внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), які виникли з 14 квітня 2014 року у зв`язку із проведенням антитерористичної операції (далі - АТО) на території Донецької області та засвідчені сертифікатом Торгово-промислової палати України (далі - ТПП України), Товариство було позбавлене можливості належно виконувати свої податкові зобов`язання й звернулось до органу ДФС із заявою про списання безнадійного податкового боргу по орендній платі з юридичних осіб за 2014-2015 роки у розмірі 806693,93 грн. за користування земельними ділянками у м. Краматорську, однак всупереч положенням статті 101 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 10 жовтня 2013 року №577 (далі - Порядок №577), відповідач 1 відмовив у списанні податкового боргу, мотивуючи таке рішення тим, що сертифікат ТПП України не є підставою для списання податкового боргу. В подальшому Товариством подані уточнені податкові декларації з плати за землю за 2014, 2015 роки, якими зменшено суму податкових зобов`язань, внаслідок чого за позивачем обліковується податковий борг в сумі 257019,87 грн., який підлягає списанню як безнадійний.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року, яка залишена без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2018 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку, що виданий позивачу ТПП України сертифікат із засвідчення настання обставин непереборної сили розповсюджується на реалізацію пунктів 100.4-100.5 статті 100 ПК України, які регламентують процедуру розстрочення та відстрочення сплати грошових зобов`язань, а не на процедуру звільнення від такої сплати або нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального права, просив їх скасувати з підстав, що вже наводились у позовній заяві, та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

Інспекція у поданому до суду відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство є юридичною особою та перебуває на обліку як платник податків Інспекції.

Частина структурних підрозділів позивача знаходиться на території, яка тимчасово не знаходиться під контролем України.

20 лютого 2014 та 2015 року Товариством засобами електронного зв`язку було подано до відповідача 1 податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2014, 2015 роки, у яких самостійно визначено суму податкового зобов`язання за 2014 рік у розмірі 440605,52 грн. та за 2015 рік у розмірі 550756,90 грн. за користування земельними ділянками у м. Краматорську.

Станом на 30 вересня 2016 року за Товариством обліковувався податковий борг у сумі 806693,93 грн.

За результатами розгляду звернення позивача ТПП України 12 листопада 2014 року видано сертифікат №4744/05-4, яким засвідчено настання для Товариства обставин непереборної сили з 02 травня 2014 року при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області та дотриманні законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків і обов`язкових платежів, що тривають на момент видачі даного сертифікату і дату закінчення яких встановити неможливо.

15 листопада 2016 року позивач звернувся до Інспекції із заявою про списання безнадійного податкового боргу у сумі 806693,93 грн., що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс - мажорних обставин), та надав копію сертифікату (висновку) ТПП України про настання таких обставин.

Відповідач 1 листом від 16 грудня 2016 року за №19887710/05-15-17-012 повідомив, що пред`явлений позивачем сертифікат ТПП України засвідчує настання обставин непереборної сили відповідно до пункту 100.4 (розстрочення грошових зобов`язань), пункту 100.5 (відстрочення грошових зобов`язань) статті 100 ПК України та не є свідченням настання форс - мажорних обставин в частині виконання зобов`язань щодо сплати податків і обов`язкових платежів. Товариством не надані обов`язкові документи, які підтверджують, що податковий борг вважається безнадійним, тому не має підстав для прийняття рішення щодо списання безнадійного податкового боргу.

Неприйняття Інспекцією рішення про списання податкового боргу стало підставою для звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

За правилами підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Згідно пункту 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

У відповідності з підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.

Отже невиконання платником податку обов`язку зі сплати узгодженого податкового зобов`язання призводить до набуття таким зобов`язанням статусу податкового боргу, процедура стягнення якого визначається законом.

Проте за наявності певних обставин, визначених законодавством, податковий борг може бути визнаний безнадійним та списаний.

Правила списання безнадійного податкового боргу врегульовані статтею 101 ПК України, у відповідності до пункту 101.1 якої списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг.

У пункті 101.2 вказаної статті наведено перелік ознак, що дозволяють відрізнити податковий борг від безнадійного податкового боргу.

Так, під терміном «безнадійний» розуміється, окрім іншого, податковий борг платника податків, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) (підпункт 101.2.4).

Контролюючі органи щокварталу здійснюють списання безнадійного податкового боргу. Порядок такого списання встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 101.5 статті 101 ПК України).

Отже зміст наведених положень законодавства дає підстави стверджувати, що безнадійним визнається податковий борг, який, окрім іншого, виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), тобто не з вини платника податків, які неможливо попередити своїми заходами за умови, що дані обставини безпосередньо вплинули на своєчасне виконання податкових зобов`язань. Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють віднести податковий борг до категорії «безнадійного».

Механізм списання безнадійного податкового боргу визначає Порядок списання безнадійного податкового боргу платників податків №577, який розроблений відповідно до статті 101 ПК України.

Факт непереборної сили, зокрема, настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території України підтверджується ТПП України (пункт 2.1 Порядку №577).

Підпунктом 4.1 розділу ІV Порядку №577 передбачено, що випадках, передбачених підпунктом 4 пункту 2.1 розділу II цього Порядку, платник податків звертається до органу доходів і зборів за місцем обліку безнадійного податкового боргу та/або за місцем обліку такого платника з письмовою заявою, в якій зазначаються суми податків та зборів, що підлягають списанню. До заяви обов`язково додаються документи, зазначені в підпункті 4 пункту 2.1 розділу II цього Порядку, які підтверджують, що податковий борг вважається безнадійним.

Згідно пункту 4.2 розділу ІV Порядку №577 за результатами розгляду документів, наданих платником податків, керівник (його заступник) органу доходів і зборів за наявності підстав приймає рішення про списання безнадійного податкового боргу, яке оформляється на бланку за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Таким чином податковий борг, який виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), є безнадійним і може бути списаний податковим органом за результатами оцінки відповідної заяви платника податків та доданих документів у підтвердження таких обставин.

Відповідно до частини першої статті 14-1 Закону України від 02 грудня 1997 року №671/97-ВР «Про Торгово-промислові палати України» (далі - Закон №671/97-ВР) ТПП України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.

За частиною другою вказаної статті Закону №671/97-ВР форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.

Тобто на ТПП України та уповноважені нею регіональні ТПП покладено повноваження щодо видачі суб`єктам господарювання сертифікатів про засвідчення настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), які об`єктивно унеможливлюють виконання ними обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами.

Разом з тим Указом Президента України від 14 квітня 2014 року №405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» та розпочато проведення антитерористичної операції на території Донецької та Луганської областей.

З метою забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення, Верховною Радою України прийнято Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» №1669-VII від 02 вересня 2014 року (далі - Закон №1669), статтею 1 якого визначено, що періодом проведення АТО є час між датою набрання чинності Указом Президента України №405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.

Отже датою початку періоду проведення АТО є 14 квітня 2014 року. Указ про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України Президентом України не приймався, тобто період проведення антитерористичної операції триває.

На виконання вимог Закону № 1669-VII розпорядженнями Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053-р та від 02 грудня 2015 року № 1275-р затверджено перелік населених пунктів, на території яких у розглядуваний період здійснювалась АТО, до якого, зокрема, включено міста Донецьк і Краматорськ.

Згідно зі статтею 10 Закону №1669-VII протягом терміну дії цього Закону єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення АТО, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов`язань, є сертифікат ТПП України.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що позивач звернувся до податкового органу із заявою про списання безнадійного податкового боргу, долучивши до такої заяви сертифікат ТПП України, яким засвідчено настання обставин непереборної сили з 02 травня 2014 року, однак отримав відмову, мотивовану відсутністю правових підстав для здійснення списання безнадійного податкового боргу Товариства у відповідності до статті 101 ПК України.

Верховний Суд вважає, що сам факт наявності у позивача такого сертифікату не є безумовною підставою для визнання податкового боргу безнадійним та його списання податковим органом. Для визнання податкового боргу безнадійним має бути встановлений (доведений) причинно-наслідковий зв`язок між виникненням податкового боргу платника та форс-мажорними обставинами. При цьому платник податку не обмежений у доказах, які він може долучити до заяви про списання безнадійного податкового боргу у підтвердження наявності обставин форс-мажору.

Встановлення причинно-наслідкового зв`язку між обставинами непереборної сили з виникненням податкового боргу, тобто визнання його безнадійним, є компетенцією суб`єкта владних повноважень за результатами розгляду заяви платника податків.

У разі звернення платника податку до податкового органу із заявою щодо списання безнадійного податкового боргу необхідно у кожному конкретному випадку досліджувати вплив наявності обставин непереборної сили, засвідчених відповідним сертифікатом ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання та на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами.

Наведений висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16 та від 03 жовтня 2019 року у справі №805/760/16, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17.

Такі обставини судами попередніх інстанцій не встановлювались, проте вони впливають на право платника податку бути звільненим від виконання свого обов`язку (погашення податкового боргу) шляхом списання безнадійного податкового боргу, що є предметом цього позову.

Залишення поза увагою судів попередніх інстанцій особливостей здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України, а також невстановлення причинно-наслідкового зв`язку між обставинами непереборної сили з виникненням податкового боргу свідчить про передчасність висновку про необґрунтованість позовних вимог.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді першої інстанції; далі - КАС України), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Як встановлено статтею 159 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді першої інстанції), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Аналогічні положення закріплені і в 242 статті КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Установивши помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій, касаційний суд позбавлений можливості прийняти нове судове рішення, оскільки відповідно до частини другої статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.

Враховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Донецьк-Авто» задовольнити частково.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2018 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко