ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.007072 пров. № А/857/5263/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів – Онишкевича Т. В., Шинкар Т. І.,
за участю секретаря судового засідання – Цар М. М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від         04 березня 2020 року, ухвалене головуючим суддею Братичак У. В. о 13:38 год у м. Львові, у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Маріам Агро» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

                                                      В С Т А Н О В И В:

27.12.2019 Приватне підприємство «Маріам Агро» (далі – ПП «Маріам Агро») звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 04.10.2019 № 1299615/40907579, від 04.10.2019 №1299614/40907579, від 04.10.2019 №1299616/40907579, від 08.10.2019 № 1301815/40907579 про відмову в реєстрації податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні від 03.09.2019 № 34, від 04.09.2019 № 35, від 14.09.2019 № 37, від 17.09.2019 № 39 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що рішення, якими відмовлено в реєстрації податкових накладних, є протиправними та підлягають скасуванню, а податкові накладні підлягають реєстрації з огляду на відсутність у контролюючого органу визначених законом підстав для відмови у їх реєстрації.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04.03.2020 позов задоволено.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій, з покликанням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що у Головного управління ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття оскаржуваних рішень, покликаючись при цьому виключно на правове регулювання спірних правовідносин.
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримала вимоги апеляційної скарги та просить її задовольнити, покликаючись на викладені в ній доводи.
Представник позивача в судове засідання не з`явився, позивач просив здійснити розгляд справи за його відсутності. Враховуючи те, що позивач був належним чином повідомлений про дату, час і місце апеляційного розгляду, неприбуття його представника в судове засідання відповідно до частини другої статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає розгляду справи.
Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення представника відповідача, дослідивши матеріали справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ПП «Маріам Агро» з 21.10.2016 перебуває на податковому обліку як платник податку на додану вартість та займається оптовою торгівлею зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, неспеціалізованою оптовою торгівлею.
За здійсненими операціями в межах господарської діяльності за договором поставки соєвих бобів від 27.09.2018 № 685/2018/КАМ/О, укладеним з ТзОВ «КОМПЛЕКС АГРОМАРС» ФІЛІЯ «КАГАРЛИЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», позивачем складено податкові накладні: від 03.09.2019 №34 (загальна сума 243576,67 грн, в тому числі ПДВ 48715,33 грн), від 04.09.2019 № 35 (загальна сума 238659,86 грн, в тому числі ПДВ 39776,64 грн), від 14.09.2019 №37 (загальна сума 382344,00 грн, в тому числі ПДВ 63724,00 грн), від 17.09.2019 № 39 (загальна сума 265872,00 грн, в тому числі ПДВ 44312,00 грн).
Після направлення податкових накладних в Єдиний реєстр податкових накладних для їх реєстрації позивач отримав квитанції від 01.10.2019 та від 03.10.2019 про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації з підстав того, що податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платників податку. Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
02.10.2019 та 04.10.2019 позивачем направлено контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Комісією Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, було прийнято рішення про відмову в реєстрації зазначених вище податкових накладних від 03.09.2019 № 34, від 04.09.2019 № 35, від 14.09.2019 № 37, від 17.09.2019 № 39 з підстав ненадання позивачем копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних та розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не спростовано достовірності відомостей первинних документів, поданих позивачем на підтвердження факту реальності здійснення господарських операцій та не доведено порушення позивачем вимог чинного законодавства, що свідчить про протиправність рішень про відмову йому в реєстрації податкових накладних, які є необґрунтованими та не містять мотивів їх прийняття.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з пунктами 6, 7 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (пункт 10 Порядку № 117).
Критерії ризиковості платника податку визначені Державною фіскальною службою України у листі від 07.08.2019 № 1962/99-99-29-01-01 та введені в дію 08.08.2019, згідно з підпунктом 1.6 пункту 1 якого платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо:
керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
платник податку – юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі – Кодекс);
в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Підпунктами 3, 4 пункту 13 Порядку №117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
У пункті 70 рішення від 20.10.2011 «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на підпункт 1.6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний абзац підпункту, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, оскільки від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної. При цьому, тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Відповідно до пункту 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Пунктом 16 Порядку № 117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктом 18 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Відповідно до пункту 20 Порядку № 117 зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (пункту 21 Порядку № 117).
Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, що контролюючий орган вправі здійснювати перевірку та встановлювати відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, за наслідками чого зупиняти реєстрацію таких податкових накладних із зазначенням відомостей та переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію.
Вирішуючи питання щодо правомірності оскаржуваних рішень контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням щодо правомірності зупинення реєстрації податкових накладних, як передумови прийняття зазначеного рішення.
Так, судом першої інстанції встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних від 03.09.2019 № 34, від 04.09.2019 № 35, від 14.09.2019 № 37, від 17.09.2019 № 39 як передумови прийняття оскаржуваних рішень Комісії, оскільки у квитанціях про прийняття таких податкових накладних та зупинення їх реєстрації, контролюючим органом не вказано ні конкретного критерію ризиковості платника податку, ні конкретного переліку документів, які слід було подати позивачем. Вказані обставини є свідченням невідповідності рішень контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Натомість платником податків надано до податкового органу всі первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких були виписані відповідні податкові накладні.
Всупереч зазначеним у рішеннях підставі їх прийняття, контролюючим органом у рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних не наведено жодного порушення, не зазначено, яку саме інформацію, зазначену у податкових накладних, позивачем не підтверджено.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
Враховуючи викладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що контролюючий орган не довів правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних від 03.09.2019 № 34, від 04.09.2019 № 35, від 14.09.2019 № 37, від 17.09.2019 № 39, а тому оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.
Також судом першої інстанції зроблено правильний висновок про наявність підстав для задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних згадані вище податкові накладні, що відповідає вимогам пункту 28 Порядку № 117, згідно з яким податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється в день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
За наведених обставин, суд вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на результат апеляційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасниками справи у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції, відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розподіл судових витрат судом не змінюється.
Керуючись статтями 310, 315, 316, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,-             

                                                 П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 березня        2020 року у справі № 1.380.2019.007072 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 16.10.2020