ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа №808/9025/15
касаційне провадження №К/9901/26302/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕВІС» (далі - Товариство) на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.10.2016 (головуючий суддя - Гімон М.М., судді - Чумак С.Ю., Юрко І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕВІС» до Приморської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Запорізькій області (далі - Приморська ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області), Державної податкової інспекції у Запорізькому районі ГУ ДФС у Запорізькій області (ДПІ у Запорізькому районі ГУ ДФС у Запорізькій області), правонаступником яких є Головне управління ДФС у Запорізькій області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

В грудні 2015 року Товариство звернулося до суду із позовом до Приморська ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області та ДПІ у Запорізькому районі ГУ ДФС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.12.2015 № 0001042100, від 08.12.2015 № 0258081722, від 08.12.2015 № 0257081722.

Обґрунтовуючи позов, Товариство зазначало, що реалізація юридичним особам та фізичним особам-підприємцям підакцизних товарів за відомостями та талонами не включаються до об`єкту оподаткування, оскільки така реалізація є способом відвантаження товарів за договорами поставки, а отже здійснюється для комерційного використання і не є об`єктом оподаткування акцизним податком у розумінні приписів підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 11.05.2016 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 04.12.2015 № 0001042100, від 08.12.2015 № 0258081722, від 08.12.2015 № 0257081722.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: до оподатковуваних операцій з реалізації підакцизних товарів за датою розрахункової операції Товариством відносилися нафтопродукти, розрахунки за які здійснені за місцем їх відпуску за готівку, а також з використанням банківських платіжних карток, відповідні суми відображалися окремими рядками у фіскальних чеках реєстраторів розрахункових операцій; безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти не підпадають під визначення розрахункової операції, згідно із   Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки як за талонами, так і за відомостями через колонки АЗС проходить вже оплачене паливо, придбане за безготівковим розрахунком одним суб`єктом підприємництва в іншого, з огляду на що при здійсненні відпуску нафтопродуктів за талонами і відомостями відсутня дата виникнення податкового зобов`язання, визначена у пункті 216.9   статті 216 Податкового кодексу України.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 19.09.2016 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.

Скасовуючи рішення першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв`язку з чим прийняті контролюючим органом оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними.

Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішенян суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки тому, що: Товариство правомірно включало до обсягу оподатковуваних операцій обсяги реалізації за договорами роздрібного купівлі-продажу, тобто фізичним особам з метою особистого некомерційного використання, а саме - у разі, якщо на місці АЗС здійснюються розрахунки готівкою або платіжною банківською карткою, тоді як інший відпуск паливно-мастильних матеріалів через АЗС є лише способом фізичного одержання оптовими покупцями власного пального (одержаного юридично за видатковою накладною та оплаченого в безготівковій формі), а отже не є об`єктом оподаткування акцизним податком згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.  

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06.10.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідачі не скористались своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд ухвалою від 19.10.2020 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 20.10.2020.

У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства у справі здійснено заміну Приморської ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області та ДПІ у Запорізькому районі ГУ ДФС у Запорізькій області їх процесуальним правонаступником - ГУ ДФС у Запорізькій області, що підтверджується постановою Кабінету Міністрів України від 28.03.2018 № 296 та наказом ДФС України від 01.02.2019 № 80.

Верховний Суд, переглядаючи рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Токмацька ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питання повноти та своєчасності сплати акцизного податку за період з 01.04.2015 по 31.07.2015 та з питання дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Елітспорт» та ТОВ ТК «Єврологістик» за період з 01.05.2015 по 31.05.2015, результати якої оформлені актом від 02.11.2015 № 380/22/25223540, за висновками якого (з урахуванням результатів розгляду заперечень до акту) Товариством були порушені, зокрема, вимоги: підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено акцизний податок на загальну суму 158427,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариством безпідставно не включено реалізацію товарів для комерційного використання до об`єкта оподаткування акцизним податком, в результаті чого занижено податкове зобов`язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам. 

На підставі вказаного акта перевірки (з урахуванням результатів розгляду заперечень до акту) Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: від 04.12.2015 № 0001042100, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з акцизного податку на суму 26919,00 грн. - за основним платежем та 13459,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); від 08.12.2015 № 0258081722, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з акцизного податку на суму 208,00 грн. - за основним платежем та 104,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); від 08.12.2015 № 0257081722, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з акцизного податку на суму 2562,00 грн. - за основним платежем та 1281,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Зокрема, у справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що спір у даній справі виник не щодо розрахунку та обсягів реалізованих підакцизних товарів, а з приводу наявності у Товариства обов`язку нараховувати та сплачувати акцизний податок на обсяги проданих суб`єктам господарювання паливно-мастильних матеріалів, які ними залишались на зберігання на АЗС Товариства і в подальшому отримувались частинами шляхом заправки в бензобаки транспортних засобів для використання у власній господарській діяльності. Зокрема, на підтвердження відпуску нафтопродуктів за відомостями юридичним особам для використання останніми паливно-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності Товариством надало розрахунки суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та звіти з розрахункових операцій реєстраторів розрахункових операцій, договори поставки № 0101-15 від 02.01.2015 з ТОВ «ТК Спецнатфа - Сервіс» та № 1311-14 від 13.11.2014 з ТОВ «Агротіс», згідно яких здійснено продаж нафтопродуктів контрагентам, видаткові накладні на відпуск нафтопродуктів за цими договорами, оборотно-сальдові відомості по рахунку 361 контрагенти за квітень-липень 2015 року, змінний звіт АЗС та роздаточні (заправочні) відомості, по яких був відпущений товар з АЗС на підставі укладених договорів поставки.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК), реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Підпунктом 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК встановлено, що базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК до підакцизних товарів належать, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Положеннями підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПК передбачено, що для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Згідно з пунктом 216.9 статті 219 ПК датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

За визначенням, наведеним у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Постановою КМ України від 20.12.1997 № 1442 були затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила (у редакції, чинній на час виникнення спірних парвовідносин).

Відповідно до абзацу 1 пункту 2 Правил роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Згідно з пунктом 10 Правил розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Абзацом 1 пункту 34, пунктом 35 Правил передбачено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.

Спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України та Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 було затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція).

Відповідно до підпунктів 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції передбачено, що на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

Згідно з підпунктами 10.3.1.1, 10.3.1.3, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1315. Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку затвердженbq   наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14, відповідно до пункту 6 розділу V якого (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) у графах 3 додатка 6 декларації акцизного податку «Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування» вказується загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків, а у графі 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Таким чином, до графи 3 додатка 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом   216.9   статті   216 ПК.

Щодо поняття некомерційного використання, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що у значенні, в якому його вжито у   Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, його слід розуміти як таке, що виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими   постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого   наказом ДПА України від 01 грудня 2000 року №614   (приписи якого були чинними на момент спірних відносин), рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК.

Дата здійснення розрахункової операції відповідно до   Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»   через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку, з яким погоджується Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема,   Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VIII, який набрав чинності з 01.01.2016, абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України уточнено й згідно з яким реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів вважається, крім іншого, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цьогоКодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи Товариства, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків, наведених у постанові Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2016, оскільки суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі правовідносин, а тому у задоволенні касаційної скарги слід відмовити. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає залишенню без задоволення, а постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2016 змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕВІС» залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2016  - залишити  без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк 	

 	         Р.Ф. Ханова