ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 листопада 2020 року 	м. Дніпро	справа № 340/1948/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:          головуючого - судді  Мельника В.В. (доповідач),
                                                  суддів:  Сафронової С.В., Чепурнова Д.В.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П.,
розглянувши у відкритому 
судовому засіданні в м. Дніпрі 
апеляційну скаргу                               Державної податкової служби України

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2020 року (головуючий суддя – Брегей Р.І.) в адміністративній справі

за позовом                                         Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостач ВК»

до                                                   Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області, Державної фіскальної служби України, Державної податкової служби України

про                                                   визнання протиправними дій, скасування рішень і зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агропостач ВК» (далі – Позивач) звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області (далі – Відповідач-1), Державної фіскальної служби України (далі – Відповідач-2), Державної податкової служби України (далі – Відповідач-3), в якому просило:
-          визнати протиправними дії Державної фіскальної служби України щодо зупинення реєстрації податкових накладних товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостач ВК» від 06, 07, 08, 10 травня 2019 року  №№6, 7, 8, 9 у Єдиному реєстрі податкових накладних, які мали місце 27 травня 2019 року;
-          визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України від 06 червня 2019 року, яким товариству з обмеженою відповідальністю «Агропостач ВК» відмовлено у реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 06 травня 2019 року №6;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостач ВК» від 06 травня 2019 року №6;
-          визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України від 06 червня 2019 року, яким товариству з обмеженою відповідальністю «Агропостач ВК» відмовлено у реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 07 травня 2019 року №7;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостач ВК» від 07 травня 2019 року №7;
-          визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України від 06 червня 2019 року, яким товариству з обмеженою відповідальністю «Агропостач ВК» відмовлено у реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 08 травня 2019 року №8;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостач ВК» від 08 травня 2019 року №8;
-          визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України від 06 червня 2019 року, яким товариству з обмеженою відповідальністю «Агропостач ВК» відмовлено у реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 10 травня 2019 року №9;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостач ВК» від 10 травня 2019 року №9.
В обґрунтування адміністративного позову Позивач, зокрема, зазначив, що ним подано пояснення та первинні документи бухгалтерського і податкового обліку, які підтверджують правильність складання податкових накладних.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2020 року адміністративний позов задоволено (а.с.1-6, т.2).
Ухвалюючи рішення суд першої інстанції, зокрема, зазначив, що надані Позивачем документи і пояснення підтверджували наявність підстав складання податкових накладних.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Відповідач-3 оскаржив його в апеляційному порядку.
В апеляційній скарзі Відповідач-3, із посиланням на порушення норм матеріального права, неправильність і неповноту дослідження доказів, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов залишити без задоволення.
Вимоги апеляційної скарги мотивовано, зокрема, тим, що у рішеннях комісії Головного управління ДФС у Кіровоградській області №1168532/31773265 від 06.06.2019 року про відмову у реєстрації ПН чітко вказано на те, що платником податків не надано копії таких документів, як: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи і т.д. За наявності рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області про відмову реєстрації ПН та враховуючи ненадання платником податків документів щодо наявності власних або ж орендованих основних засобів у Державної фіскальної служби України відсутні правові підстави здійснювати реєстрацію ПН в ЄРПН.
Також, Відповідачем-3 заявлено клопотання про здійснення процесуального правонаступництва, а саме щодо заміни Державної фіскальної служби України на Державну податкову службу України.
Згідно ст. 52 КАС України  у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Так, Кабінетом Міністрів України 18.12.2018 року прийнято Постанову №1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України», відповідно до якої постановлено утворити Державну податкову службу України та Державну митну службу України, реорганізувавши Державну фіскальну службу шляхом поділу.
Згідно з положеннями абз. 4 ч. 2 зазначеної Постанови, Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності.
Суд апеляційної інстанції бере до уваги і те, що публічне правонаступництво органів державної влади є окремим, особливим видом правонаступництва, під таким терміном розуміється перехід в установлених законом випадках прав та обов`язків одного суб`єкта права іншому. При цьому обов`язок щодо відновлення порушених прав особи покладається на орган, компетентний відновити такі права.
Така позиція щодо переходу до правонаступника обов`язку відновити порушене право відповідає принципу верховенства права, оскільки метою правосуддя є ефективне поновлення порушених прав, свобод і законних інтересів.
Функції держави, які реалізовувалися ліквідованим органом, не можуть бути припинені та підлягають передачі іншим державним органам, за винятком того випадку, коли держава відмовляється від таких функцій взагалі.
Отже, правонаступництво у сфері управлінської діяльності органів державної влади (публічне правонаступництво) передбачає повне або часткове передання (набуття) адміністративної компетенції одного суб`єкта владних повноважень (суб`єкта публічної адміністрації) до іншого або внаслідок припинення первісного суб`єкта, або внаслідок повного чи часткового припинення його адміністративної компетенції.
У такому разі також відбувається вибуття суб`єкта владних повноважень із публічних правовідносин.
Особливістю адміністративного (публічного) правонаступництва є те, що подія переходу прав та обов`язків, що відбувається із суб`єктами владних повноважень, сама собою повинна бути публічною та врегульованою нормами адміністративного права.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо наявності підстав для задоволення клопотання Державної податкової служби України та вирішив допустити процесуальне правонаступництво шляхом заміни Державної фіскальної служби України на Державну податкову службу України у справі №340/1948/19.
Позивачем надано відзив на апеляційну скаргу, в якому вказано, що ним надіслано до Відповідача пояснення та усі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку стосовно придання і реалізації товару. Приймаючи оскаржувані рішенні контролюючий орган не зазначив яких конкретно документів не надав платник податків. Також, Позивачем заявлено клопотання про проведення судового засідання без участі Позивача.
Учасники справи, які були належним чином сповіщені про місце, дату та час розгляду справи в судове засідання своїх представників не направили, про причини їх неявки суд не сповістили.
Клопотань від учасників справи про відкладення розгляду справи до суду апеляційної інстанції не надходило.
За таких обставин, колегія суддів ухвалила розглянути справу без участі представників учасників справи та без фіксування судового засідання технічними засобами у відповідності до ч. 4 ст. 229, ч. 2 ст. 313 КАС України.
Проаналізувавши вимоги та підстави апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи в їх сукупності, проаналізувавши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 06 травня 2019 року Позивач (постачальник) та  ПП «УКРПРОДСОЯ» (покупець) уклали договір поставки сої.
Відповідно до приписів пункту 2.3 правочину передача товару відбувалась шляхом самовивозу зі складу постачальника.
06, 07, 08 та 10 травня 2019 року сторони уклали акти про  приймання-передачі товару у кількості 45,51 т., 45,58 т., 45,72 т., 13,19 т. 
06 травня 2019 року Позивачем виписано податкову накладну №6 на суму 425518,50 (з урахуванням ПДВ 70919,75 грн.).
07 травня 2019 року Позивач виписав податкову накладну №7 на суму 426173 (з урахуванням ПДВ 71028,83 грн.) (а.с.62).
08 травня 2019 року Товариство виписало податкову накладну №8 на суму 427482 (з урахуванням ПДВ 71247 грн.).
10 травня 2019 року Позивач виписав податкову накладну №9 на суму 123326,50 (з урахуванням ПДВ 20554,42 грн.).
Розрахунок відбувся у безготівковій формі.
27 травня 2018 року Державна фіскальна служба України зупинила реєстрацію податкових накладних. У квитанціях зазначено, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії відповідних документів. 
Позивач направив повідомлення з поясненнями від 29 травня  2019 року разом з первинними документами бухгалтерського та податкового обліку стосовно придбання та реалізації сої.
06 червня 2019 року Державна фіскальна служба України прийняла рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. У рішенні в графі "підстава" зазначено наступне: ненадання платником податку копій первинних документів  щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі  рахунки-фактури/інвойси,  акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. У цій графі не підкреслено, яких конкретно документів не надано, хоча така вимога міститься у рішенні.
Приписами пункту  201.10  статті  201 ПК України  встановлено, що якщо надіслані  податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених  пунктом 201.1  цієї статті та/або  пунктом 192.1  статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до  пункту 201.16  цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до приписів пункту  201.16  статті  201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року  №117  затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової  накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі  - Порядок).
Приписами пункту 3 Порядку встановлено, що  податкові  накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак:
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в  податкових  накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D >0,05, Р<РмЧ1,4.
Приписами пункту 5 та 6 Порядку передбачено, що податкова  накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, обов`язкова умова зупинення реєстрації податкової накладної наявність критерію ризикованості платника податків.
Підставою прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної є саме такий критерій.
Листом Служби від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 встановлено Критерії ризиковості платника податку (далі  Критерій).
Пунктом 1.6 Критерію встановлено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам   підпункту 16.1.3 пункту 16.1  статті  16  та  абзацу першого  пункту  49.2  і  пункту  49.18  статті  49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та  пункту  46.2  статті  46 Податкового кодексу України  (далі - Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Рішення Державної фіскальної служби України щодо зупинення реєстрації податкової накладної не містять інформації про застосування певного підпункту  пункту 1.6 Критерію.
Судом встановлено, що Позивач надіслав пояснення та усі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку стосовно придбання і реалізації товару. 
При цьому, колегія суддів наголошує на тому, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В даному випадку, відповідачами ґрунтовних недоліків щодо поданих Позивачем документів не встановлено та не зазначено у відповідному рішенні.
Колегія суддів звертає увагу на те, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення фіскальним органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Оскільки контролюючий орган у спірних рішеннях зазначив загальні, неконкретизовані та неоднозначні причини відмови у реєстрації податкових накладних, колегія суддів дійшла висновку про те, що спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є невмотивованими, оскільки їх зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).
Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
За даних обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються належними письмовими доказами, які зібрані та досліджені судом під час розгляду даної адміністративної справи, рішення суду першої інстанції у даній справі про задоволення адміністративного позову прийнято без порушення норм процесуального та матеріального права, і тому рішення суду першої інстанції у даній адміністративній справі від 23 квітня 2020 року необхідно залишити без змін.
Доводи апеляційної скарги Відповідача-3 спростовуються дослідженими у справі доказами і не можуть бути підставою для скасування рішення суду, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 243, 310, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2020 року у справі №340/1948/19 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складання повного судового рішення. 
В повному обсязі постанова складена  25 листопада 2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов