ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 грудня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/6004/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,     
секретарі судового засідання Комар Н.В.,
за участі представника позивача Леус Г.О., 
представника відповідача Кісенко Є.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпро Трейд Лімітед» на рішення Діпропетровського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року в адміністративній справі №160/6004/20 (головуючий суддя першої інстанції Голобутовський Р.З.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпро Трейд Лімітед» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В: 
Позивач 29.05.2020 року (згідно штампу на поштовому конверті) звернувся до Діпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, в якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, №1477055/43097915 від 05.03.2020 року та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №01 від 09.10.2019 року у Єдиному реєстрі податкових накладних у день її направлення, а саме 22.10.2019 року;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, №1448556/43097915 від 03.02.2020 року та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №4 від 22.09.2019 року у Єдиному реєстрі податкових накладних у день її направлення, а саме 25.10.2019 року;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, №1448554/43097915 від 03.02.2020 року та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №6 від 24.09.2019 року у Єдиному реєстрі податкових накладних у день її направлення, а саме 25.10.2019 року;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, №1448555/43097915 від 03.02.2020 року та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №8 від 24.09.2019 року у Єдиному реєстрі податкових накладних у день її направлення, а саме 25.10.2019 року;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, №1443884/43097915 від 24.01.2020 року та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №9 від 24.09.2019 року у Єдиному реєстрі податкових накладних у день її направлення, а саме 25.10.2019 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що до всіх зазначених в позові податкових накладних було отримано квитанції, згідно з якими: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16  ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 24.09.2019 року №9 в Єдиному реєстрі РН/РК відповідає вимогам п.п.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку...». На виконання вимог податкового кодексу  позивачем було направлено на адресу ДПС повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим податковим накладним, копії договорів, накладних, та ін. Отже, було надало усі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операцій по зупиненим податковим накладним. Проте, рішеннями комісії, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, було відмовлено у реєстрації зазначених вище податкових накладних. Позивач вказує, що висновки, викладені контролюючим органом у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних за своїм характером є необґрунтованими як нормативно, так і документально. Відтак, такі рішення є протиправним і підлягають скасуванню.

Рішенням Діпропетровського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі з підстав, зазначених у позові. Апелянт зазначає, що судом не враховано, що позивачем надано податковому органу в процесі надання пояснень та до суду усі докази дійсності та реальності угод, укладених у період що перевірявся (податкові накладні, договори, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, інші документи). Контрагент позивача - ТОВ «ПРОКСІТЕХНОТОРГ» лише 05.02.2020 року включено до переліку ризикових платників податку. Операції з позивачем проведенні до 05.02.2020 року. На час здійснення господарських операцій між ТОВ «ДНІПРО ТРЕЙД ЛІМІТЕД» та ТОВ «ПРОКСІТЕХНОТОРГ» у останнього був відсутній статус ризикового платника. Зазначає також, що ТОВ «ДНІПРО ТРЕЙД ЛІМІТЕД» здійснює свою діяльність відповідно до закону та сплачує всі встановлені податки та збори, та вже має високий рівень довіри серед своїх контрагентів.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив рішшення суду перої інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача вимоги апеляційної скарги підтримала, просила їх задовольнити.
Представник відповідача проти вимог апеляційної скарги заперечувала, просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Дніпро Трейд Лімітед» (ідентифікаційний номер 43097915) є юридичною особою. Основним видом діяльності товариства є діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами (код КВЕД 46.11).
Відповідачі - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, Державна податкова служба України є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
04.09.2019 року між ТОВ «ДНІПРО ТРЕЙД ЛІМІТЕД» (постачальник) та ТОВ «ЗАВОД КИЇВКОМБІКОРМ» (покупець) укладено договір поставки шроту соняшникового№135/3KK (а.с.24).
09.10.2019 року згідно із вказаним Договором поставки та видатковою накладною №1 від 09.10.2019 року позивачем відвантажений підприємству ТОВ «ЗАВОД КИЇВКОМБІКОРМ» товар - шрот соняшниковий (код УКТ ЗЕД 2306300000) у кількості 28,84 т на суму 167272,00 грн., у т.ч. ПДВ 27878,67 грн. (а.с.11).
Згідно з умовами договору ТОВ «ЗАВОД КИЇВКОМБІКОРМ» провів 14.11.2019 року часткову оплату за товар - 133817,60 грн. (платіжне доручення № 970302459). 
По першій події (поставка) позивачем виписана податкова накладна №1 від 09.10.2019 року на суму 167272,00 грн., у т.ч. ПДВ 27878,67 грн., яка відправлена на реєстрацію в ЄРПН 22.10.2019 року (а.с.15).
23.10.2019 року до податкової накладної було отримано квитанцію, згідно з якою: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16  ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 09.10.2019 року №1 в Єдиному реєстрі РН/РК відповідає вимогам п.п.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку...» (а.с.10).
02.03.2020 року на виконання п.56.23. ст.56 ПК України позивач направив на адресу ДПС Повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрація яких зупинена (а.с.17). 
Рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, №1477055/43097915 від 05.03.2020 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 09.10.2019 року Підставою відмови в рішенні зазначено «надання платником податк копій документів, складених із порушенням законодавства - не встановлено походження реалізованого товару по ланцюгу придбання, відсутні документи щодо транспортування від постачальника та інше (а.с.18).

Далі, 04.09.2019 року між ТОВ «ДНІПРО ТРЕЙД ЛІМІТЕД» (постачальник) та ТОВ «БОРИСПІЛЬСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» (покупець) укладено договір поставки макухи соєвої №136/БКЗ (а.с.30).
24.09.2019 року згідно із вказаним Договором поставки та видаткової накладної №6 від 24.09.2019 року позивачем відвантажений підприємству ТОВ «БОРИСПІЛЬСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» товар - макуха соєва (код УКТ ЗЕД 2304000000) у кількості 23,18 т на суму 238754,00 грн., у т.ч. ПДВ 39792,33 грн. (а.с.31).
Згідно з умовами договору ТОВ «БОРИСПІЛЬСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» 04.12.2019 року провів часткову оплату за товар у розмірі 80% - 191003,20 грн. (платіжне доручення № 945456505). (а.с.33) 
По першій події позивачем виписана податкова накладна №6 від 24.09.2019 року на суму 238754 грн., у т.ч. ПДВ 39792,33 грн., та відправлена на реєстрацію в ЄРПН 25.10.2019 року (а.с.34-35).
25.10.2019 року до податкової накладної позивачем отримано квитанцію, згідно з якою: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16  ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 24.09.2019 року №6 в Єдиному реєстрі РН/РК відповідає вимогам п.п.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку...» (а.с.38).
29.01.2020 року на виконання п.56.23. ст.56 ПК України позивачем направлено на адресу ДПС Повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрація яких зупинена (а.с.40). 
Рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1448554/43097915 від 03.02.2020 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №6 від 24.09.2019 року. Підставою відмови в рішенні зазначено «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства - не встановлено походження реалізованого товару по ланцюгу придбання, відсутні документи щодо транспортування від постачальника та інше (а.с.41-42).

05.09.2019 року між ТОВ «ДНІПРО ТРЕЙД ЛІМІТЕД» (постачальник) та ТОВ «БОРИСПІЛЬСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» (покупець) укладено договір поставки шроту соняшникового №137/БКЗ (а.с.43).
22.09.2019 року згідно із вказаним Договором поставки та видатковою накладною №4 від 22.09.2019 року позивачем відвантажений товар - шрот соняшниковий (код УКТ ЗЕД 2306300000) у кількості 22,72 т на суму 143136,00 грн., у т.ч. ПДВ 23856,00 грн. підприємству ТОВ «БОРИСПІЛЬСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» (код ЄДРПОУ 42362447) (а.с.44).
Згідно з умовами договору ТОВ «БОРИСПІЛЬСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» провів 24.10.2019 року часткову оплату за товар у розмірі 80% - 114508,80 грн. (платіжне доручення № 945456523).(а.с. 46).
По першій події позивачем виписана податкова накладна №4 від 22.09.2019 року на суму 143136,00 грн., у т.ч. ПДВ 23856,00 грн., та відправлена на реєстрацію в ЄРПН 25.10.2019 року (а.с.47-48). 
25.10.2019 року до податкової накладної було отримано квитанцію, згідно з якою: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16  ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/PK від 22.09.2019 року №4 в Єдиному реєстрі РН/РК відповідає вимогам п.п.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку...» (а.с.52).
29.01.2020 року на виконання п.56.23. ст.56 ПК України  позивачем направлено на адресу ДПС Повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрація яких зупинена (а.с.53,54). 
Рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1448556/43097915 від 03.02.2020 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 22.09.2019 року. Підставою відмови в рішенні зазначено «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства - не встановлено походження реалізованого товару по ланцюгу придбання (а.с.55-56).

Далі, 24.09.2019 року згідно із Договором поставки №137/БКЗ від 05.09.2019 року та видатковою накладною №8 від 24.09.2019 року позивачем відвантажений товар - шрот соняшниковий (код УКТ ЗЕД 2306300000) у кількості 20,24 т на суму 127512,00 грн., у т.ч. ПДВ 21252,00 грн. підприємству ТОВ «БОРИСПІЛЬСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» (код ЄДРПОУ 42362447) (а.с.57).
Згідно із умовами договору ТОВ «БОРИСПІЛЬСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» провів 16.10.2019 року часткову оплату за товар у розмірі 80% - 102009,60 грн. (платіжне доручення №945456507) (а.с.59) 
По першій події позивачем виписана податкова накладна №8 від 24.09.2019 року на суму 127512 грн., у т.ч. ПДВ 21252,00 грн., та відправлена на реєстрацію в ЄРПН 25.10.2019 року (а.с.60).
25.10.2019 року до податкової накладної отримано квитанцію, згідно з якою: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16  ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 24.09.2019 року №8 в Єдиному реєстрі РН/РК відповідає вимогам п.п.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку...» (а.с.62).
29.01.2020 року на виконання п.56.23. ст.56 ПК України  позивачем направлено на адресу ДПС Повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрація яких зупинена (а.с.63, 64). 
Рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, №1448555/43097915 від 03.02.2020 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №8 від 24.09.2019 року Підставою відмови в рішенні зазначено «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства - не встановлено походження реалізованого товару по ланцюгу придбання (а.с.65).

Крім того, 24.09.2019 року згідно із Договором поставки №137/БКЗ від 05.09.2019 року та видатковою накладною №9 від 24.09.2019 року позивачем відвантажений товар - шрот соняшниковий (код УКТ ЗЕД 2306300000) у кількості 21,72 т на суму 136836,00 грн., у т.ч. ПДВ 22806,00 грн. підприємству ТОВ «БОРИСПІЛЬСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД», (код ЄДРПОУ 42362447) (а.с.66).
Згідно з умовами договору ТОВ «БОРИСПІЛЬСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД» - 16.10.2019 року провів часткову оплату за товар - 109468,80 грн. (платіжне доручення №945456531) (а.с.68). 
По першій події виписана податкова накладна №9 від 24.09.2019 року на суму 136836,00 грн., у т.ч. ПДВ 22806,00 грн. та відправлена на реєстрацію в ЄРПН 25.10.2019 року (а.с.69).
Зазначений в податковій накладній товар - шрот соняшниковий (код УКТ ЗЕД 2306300000) у кількості 21,720 т придбаний позивачем у ТОВ «ПРОКСІТЕХНОТОРГ» (код ЄДРПОУ 42871215) на суму 133395,55 грн., у т.ч. ПДВ 22232,59 грн., згідно із Договором поставки №19/09-2019 від 19.09.2019 року, видаткової накладної №2173 від 24.09.2019 року та податкової накладної №2173 від 24.09.2019 року (а.с.70).
25.10.2019 року до податкової накладної отримано квитанцію, згідно з якою: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16  ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 24.09.2019 року №9 в Єдиному реєстрі РН/РК відповідає вимогам п.п.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку...» (а.с.71).
22.01.2020 року на виконання п.56.23. ст.56 ПК Украни позивачем направлено на адресу ДПС Повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрація яких зупинена (а.с.72, 73).
Рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, №1443884/43097915 від 24.01.2020 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №9 від 24.09.2019 року. Підставою відмови в рішенні зазначено «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства - не встановлено походження реалізованого товару по ланцюгу придбання (а.с.74-75). 

Не погодившись із рішеннями відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач оскаржив їх до суду. 

Надаючи правову оцінку спірним відносинам, що виникли між сторонами, апеляційний суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 року.
Відповідно до підпункту  16.1.2,  16.1.3  пункт  16.1  статті  16 ПК України  платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до підпункту «а» пункту  185.1  статті  185 ПК України  об`єктом оподаткування податком на додану вартість є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається згідно з приписами норми пункту  187.1  статті  187 ПК України  дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт  188.1  статті  188 ПК України).
Відповідно до пункту 201.1  статті 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із абз. 1-3, 5 пункту  201.10  статті  201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до пункту  201.16. статті  201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту  201.16  статті  201 ПК України  змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі  по тексту - Закон №2245).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону  №2245  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього  Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог  Закону №2245-VIII  Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №117).
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Передумовою прийняття контролюючим органом оскаржуваних у даній справі рішень про відмову в реєстрації податкових накладних було зупинення реєстрації таких податкових накладних.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Разом з тим, реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена (як зазначено у відповідних квитанціях) через те, що «податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Згідно із пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Відповідно до пункту 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
При цьому за приписами пп.3 та 4 пункту 13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються:
- критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
- пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі  Критерії ризиковості), натомість у пункті 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
У спірних квитанціях від 23.10.2019 року (одна) та 25.10.2019 року (чотири) про зупинення реєстрації податкових накладних від 09.10.2019 року №1, від 24.09.2019 року №6, від 22.09.2019 року №4, від 24.09.2019 року №8, від 24.09.2019 року №9 відповідачем не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішень про невідповідність ним податкових накладних. 
Проте, враховуючи, що на час прийняття відповідачем рішень про зупинення та відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на офіційному веб-сайті ДФС України були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», визначені листом ДФС України від 07.08.2019 року, колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, приймаючи спірне рішення.
Саме на такі Критерії відповідач посилається в апеляційній скарзі.
Так, у Критеріях ризиковості зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
Згідно з підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень  це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Зазначені висновки здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18.
Разом з тим, вказані Критерії ризиковості як від 05.11.2018 року, так і від 07.08.2019 року, існують виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 року № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18 та №960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч.1 ст.7 та ч.1 ст.23 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади».
Критерії ризиковості від 07.08.2019 року, як і зазначені вище Критерії ризиковості від 05.11.2018 року та 21.03.2018 року, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України  і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Оскільки Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку №117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Як зазначалося вище, за результатами розгляду Комісією Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН або відмову в такій реєстрації, документів та пояснень, наданих позивачем до податкових накладних від 09.10.2019 року №1, від 24.09.2019 року №6, від 22.09.2019 року №4, від 24.09.2019 року №8, від 24.09.2019 року №9 прийняті наступні рішення про відмову в реєстрації вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних: №1477055/43097915 від 05.03.2020 року, №1448556/43097915 від 03.02.2020 року, №1448554/43097915 від 03.02.2020 року, №1448555/43097915 від 03.02.2020 року, №1443884/43097915 від 24.01.2020 року. 
Відповідно до п. 20 Порядку № 117  Комісії приймають рішення про:
- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Отже, оскільки у податкового органу не було підстав для зупинення реєстрації та відмови у реєстрації спірної податкової накладної, відтак рішення комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню, як правильно вказав і суд першої інстанції.
Разом з тим, колегія суддів вважає передчасними вимоги позивача щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні, оскільки на податковий орган пунктом 12 Порядку № 1246 покладений обов`язок після надходження податкової накладної до ДПС в автоматизованому режимі здійснювати її розшифрування та проводити перевірку наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів, колегія суддів дійшла висновку про необхідність зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області повторно розглянути питання про реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних від 09.10.2019 року №1, від 24.09.2019 року №6, від 22.09.2019 року №4, від 24.09.2019 року №8, від 24.09.2019 року №9, складених Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпро Трейд Лімітед» з урахуванням висновків суду.
З огляду на те, що судом першої інстанції не надано оцінки зазначеним податковим органом підставам для зупинення реєстрації податкової накладної (критеріям ризиковості), як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального і порушені норми процесуального права, у зв`язку з чим апеляційна скарга у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції  частковому скасуванню з прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позову.
Оскільки за приписами ч.1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, справа згідно із ч.4 ст.257 КАС України не відноситься до таких, які не можуть бути розглянуті за вказаними правилами, то судове рішення суду апеляційної інстанції згідно із п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпро Трейд Лімітед» на рішення Діпропетровського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року в адміністративній справі №160/6004/20 задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року в адміністративній справі №160/6004/20 скасувати. 
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпро Трейд Лімітед» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: №1477055/43097915 від 05.03.2020 року, №1448556/43097915 від 03.02.2020 року, №1448554/43097915 від 03.02.2020 року, №1448555/43097915 від 03.02.2020 року, №1443884/43097915 від 24.01.2020 року. 
Зобов`язати ГУ ДПС у Дніпропетровській області повторно розглянути питання щодо реєстрації Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків корегування податкові накладні: №01 від 09.10.2019 року, №4 від 22.09.2019 року, №6 від 24.09.2019 року, №8 від 24.09.2019 року, №9 від 24.09.2019 року з урахуванням висновків суду.
В іншій частині позовних вимог відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 
          В повному обсязі постанову складено 22 грудня 2020 року. 

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак