ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 814/2107/15
адміністративне провадження № К/9901/25149/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №814/2107/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю агропромислове підприємство "Українські ковбаси" до Головного управління Державного казначейства України у Миколаївській області, Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Миколаївській області про скасування наказу, податкового повідомлення-рішення, стягнення коштів, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 20.08.2015 (суддя Біоносенко В.В.)  та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015 (головуючий суддя Лук`янчук О.В., судді: Градовський Ю.М., Стас Л.В.),
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю агропромислове підприємство "Українські ковбаси" (далі також ТОВ "Українські ковбаси") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державного казначейства України у Миколаївській області, Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Миколаївській області (далі також ОДПІ, відповідач)  про скасування наказу №807 від 19.10.2012 про призначення перевірки; визнання протиправними дій щодо проведення позапланової перевірки; скасування податкового повідомлення-рішення №0022671501 від 28.11.2012; стягнення з Державного бюджету України 507146,14 гривень бюджетної заборгованості; зобов`язання Головного управління Державного казначейства України у Миколаївській області перерахувати 507146,14 гривень на поточний рахунок позивача.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 20.08.2015, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015, адміністративний позов задоволено.  
Не погоджуючись з судовими рішеннями, податковий орган звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України  від 06.09.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОДПІ на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 22.07.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2013 у справі №814/2107/15.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №814/2107/15 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 26.10.2020 матеріали справи прийнято до провадження, касаційний розгляд призначено у порядку письмового провадження на 27.10.2020.
В обґрунтування касаційної скарги ОДПІ посилається на те, що рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з підстав неправильного застосування норм матеріального, процесуального права. Як вказує податковий орган, позивачем неправильно обрано спосіб захисту своїх прав. Крім того, наказ про призначення перевірки був складений ДПС, на підставі якого прийнято оскаржуваний наказ. Також, відповідач вказує, що згідно висновків перевірки в ланцюгах постачання встановлено взаємовідносини з суб`єктами господарської діяльності, які порушили свої податкові зобов`язання. Окрім іншого, на думку відповідача, не є вірним застосування пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, оскільки процедура судового оскарження триває. Відповідач посилається на правову позицію Верховного Суду України, яка передбачає бюджетне відшкодування не у спосіб судового стягнення, а шляхом подання Висновку до відповідного органу. Відтак, суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення. ОДПІ просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Позивачем подані заперечення на касаційну скаргу. Товариство вказує, що перевірку проведено на підставі наказу податкового органу нижчого рівня, всупереч нормам діючого законодавства. Позивач звертає увагу, що перевірка призначена та проведена контролюючим органом нижчого рівня, стосовно дій посадових осіб якого, повинно було проводитись службове розслідування. Також, позивач зауважує, що матеріали справи містять докази та документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, внаслідок чого виник податковий кредит. Як наголошує позивач, правомірність отримання бюджетного відшкодування та реалість господарських операцій неодноразово було предметом судового розгляду та підтверджується судовими рішеннями, які набрали законної сили. Позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Українські ковбаси» зареєстровано в якості юридичної особи Жовтневою районною державною адміністрацією Миколаївської області 29.12.2009. Основним видом діяльності ТОВ «Українські ковбаси» є виробництво м`ясних продуктів, оптова торгівля зерном, насінням та кормами для тварин, складське господарство та ін.
17.05.2011 ТОВ «Українські ковбаси» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за квітень 2011 року, відповідно до якої заявлено 1177183 гривень до бюджетного відшкодування, які сформовані за рахунок залишків сум від`ємного значення попередніх податкових періодів: грудень 2009, січень 2010, липень 2010, що залишилися непогашеними.
19.10.2012 наказом №807 в.о. начальника Жовтневої МДПІ призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Українські ковбаси».
У період з 22.10.2012 по 30.10.2012 посадовими особами податкового органу здійснено перевірку правомірності нарахування ТОВ «Українські ковбаси» бюджетного відшкодування податку на додану вартість за грудень 2009, січень 2010 року, липень 2010 року. 
Перевірку оформлено актом №788/15/20895178 від 06.11.2012. Під час перевірки контролюючий орган дійшов висновку про підтвердження бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 2576 гривень та непідтвердження суми бюджетного відшкодування за грудень 2009 року на 34000 гривень, за січень 2010 року на 310500 гривень, за липень 2010 року на 524141 гривень.
28.12.2012 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0022671501, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 1' 174' 641 гривень.
Не погоджуючись з діями та рішеннями податкового органу, ТОВ «Українські ковбаси» звернулося з адміністративним позовом до суду.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 22.07.2013, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2013, адміністративний позов ТОВ "Українські ковбаси" задоволено у повному обсязі. Суди посилались на те, що всупереч вимогам абзацу 2 підпункту 78.1.12 пункту 78.1  статті 78 Податкового кодексу України  рішення про проведення перевірки позивача прийняв не орган державної податкової служби вищого рівня (ДПС у Миколаївській області), а орган державної податкової служби нижчого рівня (відповідач-1), тому наказ від 19.10.12 №807 є незаконним та підлягає скасуванню. Крім того, податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, оскільки воно прийняте на підставі акту перевірки, яка була проведена незаконно. Також, спірне рішення прийнято за ті порушення, які вже були предметом судового розгляду, і в судовому порядку встановлена їх відсутність. При цьому, на день прийняття судового рішення сума ПДВ заявленого позивачем до відшкодування йому не відшкодована, тому він має право на стягнення цієї суми та пені з Державного бюджету України.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21.04.2015 адміністративна справа направлена до Миколаївського окружного адміністративного суду на новий розгляд. Касаційний суд вказав, що задовольняючи позов у повному обсязі, суди попередніх інстанцій належним чином не дослідили розрахунок ціни позову, доданий Товариством до позовної заяви на предмет відповідності наведених у ньому розрахунків та сум фактичним обставинам справи, з урахуванням постанови Миколаївського окружного адміністративного суду від 28.09.2012, а також періодів визначення Товариством сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, висновків ДПІ, викладених у пункті 7.7.2 акту перевірки від 6.11.2012. При новому розгляді адміністративної справи суду першої інстанції необхідно надати належну оцінку наявним у справі доказам на предмет достовірного встановлення суми податку на додану вартість, що підлягає відшкодуванню, а також правильності розрахунку пені, яка нарахована у зв`язку із несвоєчасною сплатою. У разі їх недостатності запропонувати сторонам надати додаткові докази.
За результатами нового розгляду постановою суду першої інстанції, яка залишена без змін ухвалою апеляційного суду, позов задоволено. Суди дійшли висновку, що враховуючи судові рішення, які набрали законної сили та якими підтверджено право позивача на податковий кредит за спірний період, вимога про скасування податкового повідомлення-рішення та стягнення суми бюджетної заборгованості з податку на додану вартість в сумі 395802,40 гривень та пені у розмірі 151373,27гривень підлягає задоволенню.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) та строки проведення розрахунків до 01.01.2017 визначались положеннями  статті 200 Податкового кодексу України.
Алгоритм дій платника податку та державних органів щодо відшкодування з Державного бюджету України (бюджетного відшкодування) податку на додану вартість визначено  статтею 200 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час спірних правовідносин), а також Порядком взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 №39  (далі - Порядок №39), Порядком ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 22.02.2016 №68  (далі - Порядок №68), та Порядком формування та надсилання узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України, Державного казначейства України від 03.02.2011 №68/23 (далі - Порядок №68/23).
Пунктом  200.7  статті  200 Податкового кодексу України  передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктами 200.10 - 200.13 статті  200 Податкового кодексу України  встановлено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу, орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Відповідно до пункту  200.14  статті  200 Податкового кодексу України  якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Абзацом другим пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Таким чином, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) було визначено, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
При цьому, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій з`ясовано, що ТОВ "Українські ковбаси" подало до податкову декларацію з податку на додану вартість за квітень 2011 року, відповідно до якої заявлено 1' 177' 183 гривень до бюджетного відшкодування, які сформовані за рахунок залишків сум від`ємного значення попередніх податкових періодів: грудень 2009 року, січень 2010 року, липень 2010 року, що залишилися непогашеними. 
За результатами проведеної перевірки податковий орган дійшов висновку про підтвердження бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 2576 гривень та непідтвердження суми бюджетного відшкодування за грудень 2009 року на 34000 гривень, за січень 2010 року на 310500 гривень, за липень 2010 року на 524141 гривень.
На підставі висновків перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 1' 174' 641 гривень.
Як вбачається з оскаржуваних судових рішень, суди акцентували увагу на тому, що на підставі актів перевірки №186/07-20895178 від 05.04.2011 та №188/07-20895178 від 07.04.2011, Жовтневою МДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення №0000152301 від 14.04.2011, яким зменшено суму бюджетного відшкодування ТОВ "Українські ковбаси" на суму 781381,02 гривень, з них 233984, 72 гривень за грудень 2009 року, 20679,30 гривень за січень 2010 року, 526717 гривень за липень 2010 року та податкове повідомлення-рішення №0000172301 від 15.04.2011 про зменшення суми бюджетного відшкодування ТОВ "Українські ковбаси" на суму 395802,40 гривень, з них 105981,70 гривень за грудень 2009 року, 289820,70 гривень за січень 2010 року.
Слід врахувати, що у справі №2а-3464/11/1470 постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 21.12.2011, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2012 та ухвалою Вищого адміністративного суду  України від 24.09.2012 податкове повідомлення-рішення №0000152301 від 14.04.2011 визнано протиправним та скасовано.
Також, у справі №2а-6851/11/1470 постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.01.2012, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.10.2013 та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18.06.2014 податкове повідомлення-рішення №0000172301 від 15.04.2011 визнано протиправним та скасовано.
Таким чином, судовими рішеннями у справах №2а-3464/11/1470 та №2а-6851/11/1470, що набрали законної сили, підтверджена правомірність декларування позивачем бюджетного відшкодування з ПДВ в сумі 781381,02 гривень та 395802,40 гривень.
Окрім цього, у справі №2а-4321/12/1470 постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 28.09.2012, яка залишена без змін  ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2013 та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18.12.2014, на користь ТОВ "Українські ковбаси" стягнуто з Державного бюджету України 781381,02 гривень бюджетного відшкодування.
Крім того, у справі №814/202/15 постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 20.05.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.10.2015, стягнуто на користь позивача пеню за несвоєчасне бюджетне відшкодування податку на додану вартість у сумі 781381,02 гривень, що складає 210206,44 гривень.
Враховуючи викладене, беручи до уваги  судові рішення, які набрали законної сили, у даній справі підтверджено право ТОВ "Українські ковбаси" на відшкодування податку на додану вартість, в сумі 1' 174' 641 гривень, з них за грудень 2009 року на 34000 гривень, за січень 2010 року на 310500 гривень, за липень 2010 року на 524141 гривень, суди дійшли висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1' 174' 641 грн. підлягає скасуванню, у зв`язку з чим вимога про стягнення з Державного бюджету України суми бюджетної заборгованості з податку на додану вартість в сумі 395802,40 гривень підлягає задоволенню.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС України (у редакції, чинній до 15.12.2017), положення якої кореспондуються з припасами частини четвертої статті 78 КАС України (у чинній редакції) обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
Норми Порядків №39 та №68/23 регламентують діяльність та порядок взаємодії органів державної податкової служби між собою, а також з органами Державного казначейства України у процесі відшкодування податку на додану вартість.
За змістом пунктів 8 та 9 Порядку №39 висновок про суми відшкодування податку на додану вартість та узагальнена інформація про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість є підставами для здійснення відшкодування таких сум органами державної казначейської служби.
Згідно з положеннями пункту 4 Порядку №68/23 за результатами підтвердження достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість податкові органи місцевого рівня формують висновки із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню, реєстри яких направляють до центрального органу державної податкової служби для формування узагальненої інформації.
На підставі пункту 5 Порядку №68/23 на центральний орган державної податкової служби покладено обов`язок не пізніше робочого дня, наступного за днем отримання реєстрів висновків, здійснити формування узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених у висновках. Таку узагальнену інформацію не пізніше наступного робочого дня після її формування центральний орган державної податкової служби надсилає до Державного казначейства України і одночасно органам державної податкової служби в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі для подачі висновків органам державного казначейства.
За правовою позицією Верховного Суду України (постанови від 16.09.2015 у справі №21-881а15, від 17.11.2015 у справі №21-4371а15, від 02.12.2015 у справі №21-2650а15, від 20.04.2016 у справі №21-452а16, від 07.03.2017 у справі №820/19449/14) Порядок № 39, не передбачає бюджетне відшкодування податку на додану вартість у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями контролюючих органів, ухваленими за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування або окремо від здійснення такого контролю. Відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а отже, суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості.
Відтак, стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість згідно з правовою позицією Верховного Суду України визнано неналежним способом захисту прав платника податків. Правильним механізмом визнано зобов`язання контролюючого органу виконати покладені на нього законом і підзаконними актами обов`язки щодо надання органу казначейства висновку щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.
За правилами пункту 8 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів або палати (об`єднаної палати), передає справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо така колегія або палата (об`єднана палата) вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26.06.2018 на підставі пункту 8 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України передав справу №826/7380/15 на розгляд Великої Палати Верховного Суду у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 12.02.2019 відступила від цього висновку Верховного Суду України та зазначила, що на момент виникнення спірних правовідносин надання інспекцією висновку до органу казначейства щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, було передбачено статтею 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Порядком взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 №39 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Невиконання цього обов`язку спричиняло порушення права платника податку на отримання з бюджету суми відшкодування податку на додану вартість, а такі способи судового захисту як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання до органу казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов`язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам казначейства, були сформульовані Верховним Судом України виходячи, зокрема, з чинного на той час законодавства.
Законами України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII та «;Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII внесено зміни до статті 200 Податкового кодексу України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
У зв`язку з прийняттям вказаних змін до Податкового кодексу України Постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 № 26визнано таким, що втратив чинність Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 №39 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті Кодексу заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
За правилами пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Пунктом 200.12 статті 200 Податкового кодексу України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 Податкового кодексу України).
Наведені норми статті 200 Податкового кодексу України узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 №26.
За таких обставин, з урахуванням встановленого судами попередніх інстанцій права позивача на бюджетне відшкодування спірної суми податку на додану вартість, а також відсутність механізму реального відшкодування платнику податку узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такі способи захисту порушеного права як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення його права.
Крім того, слід звернути увагу, що відповідно до частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої в національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05.01.2000) (Beyeler v. Italy, заява №33202, §100)).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатись такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права в національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26.06.2014 (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви №68385/10 та №71378/10, §35)).
Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09.01.2007 зазначив, що юридична особа-платник податку на додану вартість мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява №803/02, §31-32). Європейський суд з прав людини констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації податку на додану вартість у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували "справедливий баланс" між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§40).
Оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, останній у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету податку на додану вартість у спірному розмірі, який охоплюються поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Верховенство права як основоположний принцип адміністративного судочинства визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30.01.2003 №3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Враховуючи наведене та з огляду на те, що такі способи захисту як зобов`язання контролюючого органу надати Висновок про підтвердження заявленої платником суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податку на додану вартість, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 12.02.2019 дійшла висновку про те, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача в такій ситуації, є стягнення з Державного бюджету України через орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на користь підприємства заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість.
Згідно з пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Таким чином, після закінчення установлених чинним законодавством строків для адміністративної процедури перевірки наявності у платника права на бюджетне відшкодування у результаті невчинення компетентними органами належних дій невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість.

Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми.
Судами попередніх інстанцій визначено, що дії по неповерненню податковим органом суми бюджетного відшкодування Товариству, є протиправними, що є підставою для стягнення бюджетної заборгованості та нарахування пені на рівні 120% облікової ставки НБУ.
Враховуючи положення пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, позивачем на суму бюджетної заборгованості з ПДВ нараховано пеню. Вказаною нормою передбачено, що суми податку, які не відшкодовані платникам протягом визначеного строку вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість, на яку нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, яка встановлена на момент виникнення пені (0,0930), протягом строку її дії, , що в даному випадку становить 151373,27гривень (395 802,40 (сума бюджетної заборгованості з податку на додану вартість) *0,0930/365*1501 (строк прострочення)=151373,27гривень).
Суди констатували, що ОДПІ передбачені законом дії для повернення пені не проводилися, будь-яких доказів вчинення таких дій відповідачем не подано. Оскільки суму податку на додану вартість не відшкодовано позивачу у визначені  ПК України  строки, позивач має право на стягнення сум пені відповідно до пункту 200.23  статті 200 Податкового кодексу України.
Крім того, податковий орган у касаційній скарзі вказував про неправильне застосування судами пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України
Верховним Судом України в постанові від 03.06.2014 у справі №21-131а14 висловлена правова позиція щодо застосування пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, з якої повністю узгоджується позиція в даній справі судів попередніх інстанцій. 
З урахуванням викладеного, Верховний Суд дійшов висновку, що доводи касаційної скарги не можна вважати обґрунтованими, та підсумовує, що на суми податку, не відшкодовані протягом визначених статтею 200 Податкового кодексу України строків, які вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ, нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення, безвідносно до причин нездійснення такого відшкодування. А відтак, вимоги позивача щодо стягнення на його користь суми пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості по відшкодуванню ПДВ у розумінні приписів пункту 200.23  статті 200 Податкового кодексу України  є доведеними і вірно підлягають задоволенню.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суди попередніх інстанцій всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, у яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Жовтневої об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області залишити без задоволення.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 20.08.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2015 у справі №814/2107/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду