ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/10668/19                                               Суддя першої інстанції: Пащенко К.С.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  28 жовтня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                    - Степанюка А.Г.,
суддів                               - Бабенка К.А., Епель О.В.,
при секретарі                               - Закревській І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на прийняте у порядку письмового провадження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації та зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И Л А:
У червні 2019 року ОСОБА_1 (далі - Позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - ГУ ДФС у Донецькій області), у подальшому заміненого на правонаступника - Головне управління ДПС у Донецькій області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Донецькій області), про:
- визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації ГУ ДФС у Донецькій області, викладену у листі № 410/ІПК від 06.02.2019 року, реєстраційний номер у єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 410/ІПК/05-99-13-07-14;
- зобов`язання ГУ ДФС у Донецькій області надати Позивачу нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.05.2020 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що наявність в особи лише свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю підтверджує лише її право на здійснення такої діяльності, однак не може свідчити про її здійснення та отримання від неї доходу. Відтак, оскільки з грудня 2018 року по травень 2019 року ОСОБА_1 працювала за договором найму та єдиний внесок за неї сплачував роботодавець, а доказів отримання нею доходу у 2018 році ГУ ДПС у Донецькій області не надано, то обов`язку із повторної сплати єдиного внеску за вказаний період у Позивача не виникло.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його повністю та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом не було враховано, що фізична особа, яка здійснює незалежну адвокатську діяльність та перебуває на обліку як самозайнята особа зобов`язана сплачувати єдиний внесок та, відповідно, подавати звітність незалежно від працевлаштування чи отримання (неотримання) доходу.
Після усунення визначених в ухвалі від 17.07.2020 року про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.08.2020 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.08.2020 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 28.10.2020 року.
Відзиву на апеляційну скаргу не надійшло.
Учасники справи, будучи належним чином повідомленими про дату, час та місце судового розгляду справи, у судове засідання не прибули, а тому справа розглядалася у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами у відповідності до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що на підставі рішення Ради адвокатів Донецької області від 29.08.2018 року № 9 ОСОБА_1 має право на заняття адвокатською діяльністю, про що видано свідоцтво від 29.08.2018 року №5127 (а.с. 10).
Згідно довідки форми № 34-ОПП від 03.10.2018 року № 1805330700004 Позивача взято на облік платника податків, відомості щодо якого не підлягають включення до Єдиного державного реєстру, у Волноваській об`єднаній Державній податковій інспекції головного управління ДФС у Донецькій області (а.с. 11).
Наказом директора ТОВ «Кристал Оіл» від 22.06.2018 року № 05-К ОСОБА_1 прийнято на посаду головного юрисконсульта з посадовим окладом згідно штатного розпису (а.с. 12). При цьому, відповідно до довідки ТОВ «Кристал Оіл» від 07.06.2019 року № 0000000003, роботодавцем виплачено ОСОБА_1 за період з 01.12.2018 року по 31.05.2019 року у сукупності 35  161,47 грн., з яких утримано 6  856,48 грн. (а.с. 17).
Також, судом першої інстанції із змісту відомостей про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам (а.с. 19-27) вбачається, що у період з грудня 2018 року по травень 2019 року ТОВ «Кристал Оіл» нараховувалися суми єдиного внеску за звітні місяці на заробітну плату за ОСОБА_1 .
Матеріали справи свідчать, що 03.01.2019 року ОСОБА_1 звернулася до ГУ ДФС у Донецькій області з запитом про отримання індивідуальної податкової консультації, в якій просила роз`яснити чи існує обов`язок для останньої як адвоката сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове соціальне страхування в ті місяці, коли остання не отримувала доходу від здійснення адвокатської діяльності, при умові, що єдиний внесок сплачувався роботодавцем (а.с. 13-14).
Листом від 06.02.2019 року №410/ІПК, реєстраційний номер у єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 410/ІПК/05-99-13-07-14, Відповідач надав Позивачу індивідуальну податкову консультацію в якій зазначив, що базу нарахування єдиного внеску зобов`язані визначати платники єдиного внеску та сплатити відповідні суми незалежно від отримання доходу від провадження незалежної діяльності та незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем (а.с. 15-16).
На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 14, 17, 52, 53 Податкового кодексу України, ст. ст. 1, 2, 4, 6, 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», ст. ст. 4, 13 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність», а також ряду правових позицій Верховного Суду, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог з огляду на відсутність в особи, яка має статус адвоката, обов`язку сплачувати єдиний внесок у випадку, якщо це робить за нього роботодавець.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.
Відповідно до пп. 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Приписи п. п. 52.2, 52.3 ст. 52 Податкового кодексу визначають, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства. 
Відповідно до абз. 1 п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Згідно п. 53.2 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про необґрунтованість наданої податкової консультації, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Підпунктом 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
У свою чергу, відповідно до пп. 14.1.195 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України працівник - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
За правилами п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до ч. 3 ст. 4 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Статтею 13 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» визначено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.
У свою чергу, адвокатське об`єднання є юридичною особою, створеною шляхом об`єднання двох або більше адвокатів (учасників), і діє на підставі статуту відповідно до вимог частини першої статті 15 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність».
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон).
До вказаного Закону з 01.01.2017 року Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 06.12.2016 року № 1774-VIII були внесені зміни, які запровадили, серед іншого, сплату єдиного внеску для фізичних осіб-підприємців (крім тих, які обрали спрощену систему оподаткування) та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, у сумі, що не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску, незалежно від отримання доходу (прибутку) у місяці нарахування єдиного внеску.
Згідно п. п. 4, 5 ч. 1 ст. 4 Закону платниками єдиного внеску, є: фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування; особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску (п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону).
Відповідно до абз. абз. 3-4 ч. 8 ст. 9 Закону у редакції, яка діяла до 31.12.2017 року, платники єдиного внеску, зазначені у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року, крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, які сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.
При цьому, у редакції статті 9 Закону, яка діє з 01.01.2018 року встановлено, що платники єдиного внеску, зазначені у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
Отже, необхідною умовою для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, підприємницької діяльності або незалежної професійної діяльності в не залежності від отримання доходу від такої діяльності.
Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 6 вказаного Закону платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Згідно ч. 3 ст. 9 Закону про збір та облік обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Пунктом 7 частини 1 статті 13 Закону про збір та облік передбачено, що органи доходів і зборів мають право стягувати з платників несплачені суми єдиного внеску.
У постанові від 17.06.2020 року у справі № 400/2263/19 Верховний Суд наголосив на тому, що відносини щодо сплати єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа фактично не здійснює, Законом не врегульовано.
Системний аналіз наведених вище норм свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування єдиного соціального внеску. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір єдиного соціального внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць.
Особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний соціальний внесок не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
Інше тлумачення правових норм, якими врегульована сплата єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДПС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах в межах цієї діяльності, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Аналогічний правовий висновок щодо застосування норм Закону був зроблений Верховним Судом в постанові від 27.11.2019 року у справі №160/3114/19 та в подальшому підтриманий, зокрема, у постанові від 04.12.2019 року у справі №440/2149/19.
Матеріали справи свідчать, що у період з грудня 2018 року по травень 2019 року ОСОБА_1 працювала у ТОВ «Кристал Ойл», де за неї роботодавцем сплачувався єдиний внесок у розмірі, не меншому від мінімального, який повинен був бути сплачений за спірний період, а доказів отримання Позивачем як самозайнятою особою доходу у вказаний період Відповідачем не надано. Крім того, суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу, що згідно податкової декларації ОСОБА_1 про майновий стан і доходи за 2018 рік (а.с. 30-33) остання не отримувала дохід як самозайнята особа.
Наведене у сукупності свідчить про обґрунтованість висновків Окружного адміністративного суду міста Києва про те, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація, у якій вказується про обов`язок Позивача своєчасно та у повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок не зважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, не відповідає наведеним положенням законодавства.
Це також узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 28.05.2020 року у справі №200/10723/18-а.
З огляду на викладене суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку про існування правових підстав для скасування податкової консультації як такої, що суперечить нормам та змісту відповідного збору, із покладенням на Відповідача обов`язку надати Позивачу нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду. 
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -  
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2020 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

          Суддя-доповідач                                                                      А.Г. Степанюк 
Судді                                                                                            К.А. Бабенко
                                                                                                    О.В. Епель

Повний текст постанови складено та підписано « 28» жовтня 2020 року.