ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 804/1619/15
адміністративне провадження № К/9901/27477/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Царікової О.В. від 19 березня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Кругового О.О., суддів Лукманової О.М., Божко Л.А. від 12 жовтня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕГАНОМ-АП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕГАНОМ-АП» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Криворізької південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області; далі - відповідач, контролюючий орган, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 25 грудня 2014 року: №0002041501 про зменшення суми бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних податкових періодів) з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 102799,00 грн., з яких за основним платежем - 68533,00 грн., за штрафними санкціями у розмірі 34266,50 грн.; №0002051501 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 205,00 грн.; №0002061501 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 35781,00, у тому числі за основним платежем - 23854,00 грн., за штрафними санкціями - 11927,00 грн.

На обґрунтування позову зазначило, що висновки акту перевірки про завищення податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ є помилковими, оскільки на виконання умов зовнішньоекономічного контракту Товариством було експортовано за межі митної території України у Республіку Білорусь товар й такі операції оподатковувалися ПДВ за нульовою ставкою. У зв`язку з неналежним виконанням умов зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у митний режим експорту, товар був повернутий позивачу нерезидентом й при ввезенні його на територію України та митному оформленні в режимі реімпорту Товариством сплачено ПДВ з митної вартості товару, суми якого віднесені у серпні 2014 року до складу податкового кредиту відповідно до вимог статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та заявлені до бюджетного відшкодування. Реімпортований товар використаний позивачем в оподатковуваних операціях у власній господарській діяльності та в подальшому, після його перефасовки в іншу упаковку, проданий за межі митної території України.

Суди встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування Товариством бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за вересень 2014 року, за результатами якої складено акт від 15 грудня 2015 року за №1164/15-01/33179011.

Згідно із зазначеним актом Інспекція встановила порушення позивачем вимог пункту 198.4 статті 198, пункту 206.3 статті 206 ПК України, внаслідок чого завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 68533,00 грн.; занижено суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду, з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного періоду, на 23854,00 грн.; завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за серпень 2014 року на 92137,00 грн.; завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, за серпень 2014 року на 205,00 грн.

Такий висновок відповідача обґрунтований у акті перевірки тим, що Товариство при відвантаженні на експорт товару (меду натурального) виконало всі вимоги зовнішньоекономічного контракту, а тому відсутні обставини невиконання (неналежного виконання) умов цієї угоди та підстави для застосування положень пункту 3 частини другої статті 78 Митного кодексу України (далі - МК України), відтак у відповідності до приписів пункту 206.3 статті 206 ПК України вчинені позивачем операції із ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування ПДВ, що позбавляє права на формування податкового кредиту та, відповідно, бюджетне відшкодування.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення, незгода з якими й стала підставою для звернення до суду із цим позовом.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 19 березня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року, адміністративний позов задовольнив повністю.

Ухвалюючи такі рішення, суди виходили з того, що, оскільки сторони у зовнішньоекономічному договорі дійшли згоди щодо необхідності повернення поставленої продукції у зв`язку з неналежним виконанням зобов`язань щодо маркування товару, про що укладено додаткову угоду, а повернення товару відбулось у визначеному законодавством порядку й при його ввезенні на територію України та митному оформленні Товариством сплачено ПДВ, у контролюючого органу відсутні підстави для позбавлення позивача права на податковий кредит, сформований за результатами таких операцій.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати судові рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

Вимоги касаційної скарги мотивовані тим, що в даному випадку у зв`язку із належним виконанням позивачем вимог зовнішньоекономічного контракту відсутні обставини, передбачені пунктом 3 частини другої статті 78 МК України, тому згідно із положеннями пункту 198.4 статті 198 та пункту 206.3 статті 206 ПК України суми податку, сплачені (нараховані) Товариством при ввезенні продукції на територію України та митному оформленні, не відносяться до податкового кредиту, адже операції із ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування. За наведеного Інспекція вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій та відсутність підстав для задоволення позовних вимог Товариства.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 13 серпня 2012 року між Товариством (продавцем) та Приватним виробничо - торгівельним унітарним підприємством «Здоровий продукт» (Республіка Білорусь) (покупцем) укладений зовнішньоекономічний контракт №46, за умовами якого продавець взяв на себе зобов`язання поставити мед натуральний (код ТН ВЭД 040900), вироблений в Україні. Пунктом 2 контракту визначені вимоги до якості товару, відповідно до яких якість товару повинна відповідати ДСТУ 19792-2001, СанПін 11-63 РБ 98 та підтверджуватися ветеринарним свідоцтвом України. Пакування повинне забезпечувати транспортування та зберігання товару без втрати якості. Упаковка є одноразовою та поверненню не підлягає. Маркування повинно відповідати СТБ 1100-98.

До вказаного контракту між сторонами укладена додаткова угода від 01 квітня 2014 року, на підставі якої позивачем відвантажено на експорт УП «Здоровий продукт» (Республіка Білорусь) партію меду натурального в пластикових упаковках, обсягом: 11192,3 кг (маса брутто) та 10933,2 кг (маса нетто), що підтверджується вантажно - митною декларацією №110050004/2014/201293 від 16 червня 2014 року, вартість товару 38594,05 дол. США або 452663,32 грн.

Отримавши товар (мед натуральний), УП «Здоровий продукт» мало претензії щодо пакування та маркування товару, вказавши, що маркування проведене неналежним чином, а тому поставлений Товариством товар неможливо в подальшому реалізувати на території Республіки Білорусь, у зв`язку з чим повідомив позивача про повернення йому усієї партії поставленої продукції.

25 червня 2014 року між Товариством та УП «Здоровий продукт» укладено додаткову угоду №8, у пункті 2 якої обумовлено, що буде проведено повернення партії товару (інвойс №103 від 12 червня 2014 року), поставленого покупцю 20 червня 2014 року, з причини невиконання умов зовнішньоекономічного договору по маркуванню товару, а саме упаковка меду не відповідає вимогам ТР ТС 022/2011 «Харчова продукція в частині її маркування», оскільки на етикетці не вказана дата виробництва, а згідно ТР ТС 022/2011 «Харчова продукція в частині її маркування» така інформація повинна бути наявна, внаслідок чого товар не може бути реалізований у Республіці Білорусь.

На підставі додаткової угоди УП «Здоровий продукт» було повернуто позивачу партію товару - меду натурального в пластикових упаковках, що підтверджується вантажно - митною декларацією №110050004/2014/201708 від 04 серпня 2014 року, вага партії: маса брутто 111922,3 кг, маса нетто 10933,2 кг, вартість 38594,05 дол. США. Товар ввезено в Україну з Республіки Білорусь в митному режимі реімпорту.

За змістом додатків №1 до вантажно - митної декларації №110050004/2014/201293 (на підставі якої було експортовано товар у Республіку Білорусь) та №1 до вантажно - митної декларації №110050004/2014/201708 (на підставі якої товар було повернено в Україну) судами встановлено, що зовнішньоекономічним партнером позивача - УП «Здоровий продукт» повернуто саме той товар, який був поставлений йому Товариством у червні 2014 року, а саме: мед гречаний в пластикових упаковках по 0,2 кг - 612 кг - 3060 упаковок; мед гречаний в пластикових упаковках по 0,4 кг - 720 кг - 1800 упаковок; мед акацієвий в пластикових упаковках по 0,2 кг. - 604,8 кг - 3024 упаковки; мед акацієвий в пластикових упаковках по 0,4 кг. - 811,2 кг -2028 упаковок; мед акацієвий в пластикових упаковках по 0,7 кг.- 289,8 кг - 0414 упаковок.

Транспортування повернутої партії товару підтверджується міжнародною товарно - транспортною накладною №0013909 від 01 серпня 2014 року, в якій відправником зазначений - УП «Здоровий продукт», одержувачем - Товариство, вага брутто 11192,3 кг.

При ввезенні реімпортованих товарів Товариством було сплачено до бюджету ПДВ у сумі 92342,29 грн., яка відображена позивачем у рядку 12.1 «обсяг придбання, податок на додану вартість, сплачений митним органам» декларації з ПДВ за серпень 2014 року та віднесена до податкового кредиту у рядку 20.2 декларації у складі суми 92410,00 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

За змістом частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.

Статтею 77 МК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) визначено, що реімпорт - це митний режим, відповідно до якого товари, що були вивезені або оформлені для вивезення за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

У митний режим реімпорту, як установлено пунктом 3 частини другої статті 78 МК України, можуть бути поміщені товари, які були поміщені у митний режим експорту (остаточного вивезення) і повертаються особі, яка їх експортувала, у зв`язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у митний режим експорту, або з інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору, якщо ці товари: а) повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує шести місяців з дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту; б) перебувають у такому самому стані, в якому вони оформлені у митний режим експорту, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.

У відповідності до частини першої статті 79 МК України застосування митного режиму реімпорту можливе за умови ідентифікації органом доходів і зборів товарів, заявлених у цей митний режим, як таких, що були раніше випущені за межі митної території України.

Реімпорт товарів, поміщених у митний режим експорту, згідно з пунктом 3 частини другої статті 78 МК України може бути здійснений експортером цих товарів або його правонаступником (частина п`ята статті 79 МК України).

Як передбачено частиною першої статті 81 МК України, після поміщення у митний режим реімпорту товарів згідно з пунктом 3 частини другої статті 78 цього Кодексу суми вивізного мита, сплачені при експорті цих товарів, повертаються особам, які їх сплачували, або їх правонаступникам, у порядку, передбаченому цим Кодексом. Акцизний податок і ПДВ при поміщенні товарів згідно з пунктом 3 частини другої статті 78 цього Кодексу у митний режим реімпорту справляються відповідно до ПК України.

Згідно частини першої статті 185 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МК України.

За правилами пункту 187.8 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Водночас підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правовідносини з приводу формування платником податку податкового кредиту врегульовані статтею 198 ПК України, у відповідності до пункту 198.1 якої право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу (абзац четвертий пункту 198.2 статті 198 ПК України).

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Особливості оподаткування операцій під час переміщення товарів через митний кордон України залежно від обраного митного режиму врегульовано статтею 206 ПК України, згідно із пунктом 206.1 якої під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.

При цьому пунктом 206.3 указаної статті встановлено, що операції із ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування, крім операцій із ввезення відповідно до пункту 3 частини другої статті 78 МК України, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 цього Кодексу.

У справі, яка розглядається, суди встановили, що Товариство у зв`язку з неналежним виконанням умов зовнішньоекономічного контракту по маркуванню товару ввезло на територію України у митному режимі реімпорту продукцію (мед натуральний в пластикових упаковках) й суму ПДВ, сплаченого до державного бюджету при митному оформленні товару, включило до складу податкового кредиту серпня 2014 року на підставі належним чином оформленої митної декларації.

Контролюючий орган у ході проведеної перевірки та під час розгляду справи по суті не заперечував наданої законодавством можливості для формування платником ПДВ податкового кредиту у разі ввезення товарів у митному режимі реімпорту відповідно до пункту 3 частини другої статті 78 МК України, як і не заперечував обставин подальшого використання позивачем таких товарів в оподатковуваних операціях у власній господарській діяльності.

Висновок же відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині формування податкового кредиту та від`ємного значення ПДВ фактично обґрунтовується відсутністю обставин невиконання (неналежного виконання) умов зовнішньоекономічного контракту, підстав для укладення сторонами додаткової угоди й, як наслідок, повернення товару в режимі реімпорту згідно пункту 3 частини другої статті 78 МК України.

Слід зазначити, що компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, визначаються ПК України.

До функцій контролюючих органів, перелік яких наведено у статті 19-1 ПК України, не належить здійснення контролю за виконанням умов зовнішньоекономічного контракту, зокрема надання оцінки відповідності пакування та маркування товару умовам договору, укладеного між суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності.

За змістом статті 8 Закону України від 16 квітня 1991 року №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» держава та її органи не мають права безпосередньо втручатися в зовнішньоекономічну діяльність суб`єктів цієї діяльності, за винятком випадків, коли таке втручання здійснюється згідно з цим та іншими законами України.

Зважаючи на те, що сторони у зовнішньоекономічному договорі дійшли згоди щодо необхідності повернення поставленої продукції у зв`язку з неналежним виконанням зобов`язань щодо маркування товару, а повернення товару відбулось у визначеному законодавством порядку відповідно до пункту 3 частини другої статті 78 МК України в режимі реімпорту й при його ввезенні на територію України та митному оформленні Товариством сплачено ПДВ, виходячи з економічної суті, змісту та призначення системи оподаткування та ПДВ, суди попередніх інстанцій дійшли цілком об`єктивного висновку, що у контролюючого органу не було підстав для позбавлення позивача права на формування податкового кредиту та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, дублюють аргументи акту перевірки, належна правова оцінка яким була надана судами першої та апеляційної інстанцій. Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень або ж порушення процесуальних норм, підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 березня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко