ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

08 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/5394/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
  
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області  на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.03.2020, ухвалене суддею Сіпака А.В., по справі за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової службу України, Головного управління ДФС у Запорізькій області до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним рішення та зобов`язання вчинити певні дії,

в с т а н о в и В:

  У листопаді 2019 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшов позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України, до Комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, в якому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації - № 1152893/2400919796 від 02.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №26 від 06.04.2019; № 1152794/2400919796 від 02.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №27 від 06.04.2019; № 1201714/2400919796 від 24.06.2019 про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 1 від 24.06.2019 та зобов`язати відповідача 1 зареєструвати податкові накладні - № 26 від 06.04.2019, № 27 від 06.04.2019 та розрахунок коригування днем їх отримання.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 01.06.2020 адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В апеляційній скарзі відповідач  зазначив, що контролюючий орган має беззаперечне право за результатами інформаційно-аналітичного опрацювання даних (автоматичного моніторингу) про ланцюги постачання та придбання товарів з Єдиного реєстру податкових накладних, дані про які до реєстру надають самі платники ПДВ, визначати наявність ознак ризиковості операцій та ризиковості платників, та відповідно як превентивний захід спрямований на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту, зупиняти реєстрацію конкретної податкової накладної, з наданням платнику можливості шляхом надання копій первинних документів та пояснень розблокувати податкову накладну.
Відповідач зазначив, що позивачем і судом першої інстанції не наведено доказів того, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних та квитанції про зупинення їх реєстрації як акти індивідуальної дії містять будь-які порушення, протиріччя, не відповідають за формою або змістом нормативно-правовим актам (зокрема ПКУ та постанові КМУ № 117), якими регулюються такі правовідносини та чітко регламентовані їх форма, зміст та порядок їх створення, не наведено доказів щодо перевищення повноважень контролюючим органом або порушення порядку прийняття таких рішень.

Як позивачем так і судом першої інстанції у рішенні суду наведені лише аргументи того, що нормативно-правові акти (ПКУ та постанова КМУ № 117), якими регулюються порядок та підстави зупинення реєстрації податкових накладних містять певні недоліки, що дозволяють їх неоднозначне тлумачення, проте предметом спору по справі є саме оскаржувані рішення - акти індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень, а не нормативно-правові акти.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
          Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що докази у їх сукупності, судом встановлено наступне.

Позивач  мав господарські відносини з TOB "Амекс Техніка Кріплення". Господарські операції між позивачем (Виконавець) та TOB "Амекс Техніка Кріплення" (Замовник) відбувались на підставі Договору на виконання робіт № 53 від 01.04.2019 року. Відповідно до умов якого Виконавець зобов`язується виконати роботи з нанесення цинкового покриття на металеві вироби Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти роботи та оплатити їх.
Відповідно до п.п. 3.1 розділу 3 зазначеного Договору на виконання робіт № 53 від 01.04.2019 року, факт передачі виконавцю Замовником виробів та повернення їх Замовнику підтверджується актом приймання-передачі або відміткою у товаро-транспортній накладній (накладній). За наслідками приймання виконаних робіт складається акт виконаних робіт.
На виконання умов Договору на виконання робіт № 53 від 01.04.2019 року, позивач виставив TOB "Амекс Техніка Кріплення" рахунки фактури № СФ-0000001 від 01.04.2019 року на загальну суму 20547,24 грн.,  № СФ-0000024 від 04.04.2019  на загальну суму 10555,44 грн.
Згідно виписки по рахункам з банку від 25.04.2019 року, оплати по зазначеним рахункам фактурам TOB "Амекс Техніка Кріплення" проведено 25.04.2019.
За результатами проведених господарських операцій  позивачем на виконання вимог п. 201.10   ст. 201 Податкового кодексу України   були складені та направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні № 26 від 06.04.2019, № 27 від 06.04.2019 та розрахунок коригування №1 від 31.05.2019. Проте, згідно з отриманих квитанцій реєстрація вищевказаних податкових накладних та розрахунок коригування була зупинена із зазначенням: "Відповідно до п.201.16   ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку".
Підприємцю пропонувалося   надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 

У відповідь позивачем надавалися пояснення та копії документів для підтвердження реальності здійснення операцій по податковим накладним та розрахунку коригування, однак 02.05.2019 Комісією Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято оскаржувані рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1152893/2400919796 від 02.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 26 від 06.04.2019,  про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1152794/2400919796 від 02.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 27 від 06.04.2019,  з підстав: ненадання платником податку копій документів, а саме: первині документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передачі товарів (робіт послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Додаткова інформація, у оскаржуваних рішеннях зазначено: ненадання платником податку складських документів (інвентаризаційні описи);про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1201714/2400919796 від 24.06.2019 про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 1 від 31.05.2019, з підстав: ненадання платником податку копій документів, а саме: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій; первині документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.

Додаткова інформація, у оскаржуваному рішені зазначено: ненадання платником податку первинних документів щодо транспортування товару від постачальника. 
Позивач не погодившись із рішеннями комісії, в порядку передбаченому п.56.23. ст.56 ПК України, 22.05.2019 та 23.05.2019 на адресу комісії з питань розгляду скарг подав скарги на рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1152794/2400919796 від 02.05.2019, № 1152893/2400919796 від 02.05.2019.
Дослідивши обставини по справі, колегія суддів вважає за можливе погодитись з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення вимог адміністративного позову з огляду на наступне.
Реєстрація податкових накладних/розрахунків про коригування може бути зупинена, зокрема через віднесення платника податків до категорії ризикових.  Податковим кодексом України  визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної у податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165  визначено дії платника податків та контролюючого органу щодо питання віднесення платника податків до категорії ризикових, визначено критерії ризиковості та віднесення платника податків до таких критеріїв. Передбачено  можливість  оскарження рішення контролюючого органу щодо  прийняття рішення  про віднесення до  категорії ризикових  .
Згідно пунктів 4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно пункту 6 вищевказаного Порядку, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Отже, вищевказаною нормою передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Тобто Порядком передбачено оскарження  рішення комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної\розрахунку коригування в Єдиному реєстру податкових накладних про відповідність платників критеріям ризиковості, у судовому порядку.
          Згідно пункту 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком № 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, які є зокрема: 1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах 2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах. 3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами. 4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками. 5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ). 6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та абзацу першого пункту  49.2  і пункту  49.18  статті  49 Податкового кодексу України. 7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та пункту  46.2  статті  46 Податкового кодексу України. 8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено типову форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка містить наступне формулювання: «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.»
Отже, Порядком встановлена можливість платника податку оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, у тому числі у судовому порядку.
Згідно із пунктами 6, 7, 8 Порядку взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 03.08.2018 року № 523, комісіями регіонального рівня здійснюється: розгляд питань щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України; розгляд наданої Комісією ДФС інформації по платниках з ознаками ризиковості в день її надходження, внесення таких платників податку до переліку ризикових платників податків, а в разі прийняття відповідного рішення - виключення платників податку з переліку ризикових платників податків. Засідання комісій регіонального рівня щодо розгляду питань про внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків проводиться згідно з Порядком роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117. До протоколу засідання комісій регіонального рівня обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків внесено до переліку ризикових платників податків; інша інформація, що розглядається комісіями регіонального рівня.
Встановлено, що Комісією Головного управління ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної\розрахунку коригування в Єдиному реєстру податкових накладних - застосовано непрозорі механізми визначення особи як такої, що відповідає Критеріям ризиковості, оскільки не доведено, яку, саме, використано інформацію та чи проведено повний моніторинг діяльності позивача перед тим, як винести рішення про віднесення його до переліку ризикових.
Суд зазначає, що нормами Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачено чіткий перелік умов, за яких
Комісія ДПС може віднести підприємство до категорії ризикових. Відповідно до матеріалів справи, позивач здійснює господарську діяльність, вчасно подає податкові звітності.
Профільним Порядком встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім моніторинг платника податку, податкової накладної/ розрахунку коригування. Встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності позивача Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання ним для реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/ розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
          З матеріалів справи вбачається, що позивачем було направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено.
Зазначені документи описують процеси господарських операцій,  на які було складено податкові накладні/розрахунок коригування .
          Проте, рішенням № 1152893/2400919796 від 02.05.2019, № 1152794/2400919796 від 02.05.2019 та № 1201714/2400919796 від 24.06.2019 позивачу було відмовлено в реєстрації податкових  накладних/розрахунку коригування  в ЄРПН.
          
          Вирішуючи спір, колегія суддів виходить з основних принципів податкового законодавства України, регламентованих  статтею 4 ПК України, зокрема, рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків та презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов правильного та обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, прийнятим із дотриманням вимог норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують правомірності висновків суду, тому підстави для зміни або скасування судового рішення в межах доводів апеляційної скарги відсутні.

Керуючись статтями  241-245,  250,  315,  316,  321,  322,  327,  329 КАС України, суд

               ПОСТАНОВИВ:
                    
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області  -залишити без задоволення. 
                   Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.03.2020 р. - залишити без змін. 
                    Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає.      

Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова