ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 820/626/17
адміністративне провадження № К/9901/41321/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Полях Н.А. від 06 березня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Присяжнюк О.В., суддів Русанової В.Б., Курило Л.В. від 18 липня 2017 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2017 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2016 року №5301-1303.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначала, що розмір орендної плати за землю встановлено договором оренди землі від 21 листопада 2005 року, укладеним з Харківською міською радою, умови якого щодо її розміру та своєчасної сплати виконувались у повному обсязі. Вважає, що ці умови можуть бути змінені лише за згодою сторін договору, а тому збільшення позивачу суми грошового зобов`язання по орендній платі з фізичних осіб є необґрунтованим та безпідставним. Крім того, стверджувала, що відповідачем не додано до оскаржуваного рішення розрахунок нарахованого податкового зобов`язання, що є порушенням вимог пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України (далі - ПК України), до того ж, зобов`язання визначено за весь 2016 рік, тобто на майбутнє.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року позов задоволено; скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що обов`язок орендаря по сплаті більшого розміру орендної плати, ніж передбачено у договорі, виникне лише після внесення відповідних змін до договору й зміна розміру земельного податку не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної палати, а тому донарахування відповідачем суми податкового зобов`язання з орендної плати є протиправним.

Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 18 липня 2017 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Своє рішення апеляційний суд обґрунтував тим, що в порушення вимог пункту 58.1 статті 58 ПК України, пункту 9 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204, відповідачем ні позивачу, ні у ході розгляду справи не надано розрахунку податкового зобов`язання до податкового повідомлення-рішення, що не дає можливості встановити правильність визначення Інспекцією розміру податкового зобов`язання, нарахованого ОСОБА_1 . Крім того станом на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у позивача не було обов`язку щодо плати за землю, оскільки остання 06 травня 2016 року відчужила належне їй нерухоме майно, яке розташовувалося на орендованій земельній ділянці.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, по суті посилався на те, що висновок судів про відсутність у позивача обов`язку зі сплати орендної плати за землю є помилковим. Вважає, що обставини відсутності розрахунку податкового зобов`язання не є такими, що звільняють платника податку від обов`язку сплати відповідного зобов`язання, та бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 21 листопада 2015 року між Харківською міською радою (орендодавець) та ОСОБА_1 (орендар) укладений договір оренди землі, за умовами якого орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку несільськогосподарського призначення площею 0,0825 га, у тому числі під забудову - 0,0597 га, інших угідь - 0,0228 га, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , терміном дії до 01 липня 2030 року; відповідно до умов договору розмір орендної плати в місяць за земельну ділянку становив у 2005 році - 1317,54 грн., у 2006 році - 1715,29 грн., 2007 році - 2485,92 грн.; обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахування індексів інфляції; визначено випадки, за яких розмір орендної плати переглядається.

На вказаній земельній ділянці знаходиться нежитлова будівля під літ. «А-1», цегляна, загальною площею 508,7 кв.м.», яка належала позивачу на підставі договору дарування від 01 липня 2003 року, посвідченого приватним нотаріусом Харківського міського нотаріального округу та зареєстрованого в реєстрі прав власності на нерухоме майно 08 липня 2003 року.

У травні 2016 року нерухоме майно (нежитлова будівля), яке розміщено на вказаній земельній ділянці, відчужено позивачем згідно договору купівлі - продажу від 06 травня 2016 року ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , який посвідчено приватним нотаріусом Харківського міського нотаріального округу та зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно за №2268.

27 травня 2016 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №5301-1303, яким визначено позивачу податкове зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 66960,49 грн.

Верховний Суд не погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, вважаючи їх передчасними та такими, що зроблені з неповним з`ясуванням всіх обставин, які є предметом дослідження у цій справі.

Зі змісту Земельного кодексу України (далі - ЗК України) та Закону України від 6 жовтня 1998 року №161-XIV «Про оренду землі» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Закон « 161-XIV) вбачається, що користування землею в Україні є платним.

ПК України відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України, - це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Справляння плати за землю, в тому числі і орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу XII ПК України.

Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України).

За змістом статті 21 Закону №161-XIV розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПК України).

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

Разом з тим підпунктом 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України визначено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Тобто законодавець визначив нижню та верхню граничні межі річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Отже річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у його пункті 5.2 статті 5, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу.

Така правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права вже була неодноразово висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах 24 квітня 2015 року (справа №131а15), 14 березня 2017 року (справа №21-2246а16), та підтримана колегією суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зокрема, у постановах від 24 січня 2018 року (справа №817/206/15), від 07 березня 2018 року (справа №813/6875/14), від 28 березня 2019 року у справі №814/1834/16, від 01 жовтня 2019 року у справі №824/2644/14-а тощо.

Відтак у справі, яка розглядається, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність у позивача обов`язку по сплаті орендної плати у розмірі, встановленому підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, положення якого є спеціальними і підлягають застосуванню для юридичної оцінки обставин у справі, а тому безпідставно задовольнили позов лише з цих міркувань.

За наслідками розгляду апеляційної скарги Інспекції, як вже зазначалось вище, Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 18 липня 2017 року залишив без змін постанову суду першої інстанції, однак мотиви щодо обґрунтованості позовних вимог навів інші, не перевіривши при цьому у ході апеляційного провадження правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права до правовідносин, які є предметом дослідження у справі. Наведене не узгоджується із завданням процесуально-правового інституту перегляду судових рішень в апеляційному порядку.

При цьому, стверджуючи про неможливість перевірити правильність визначення Інспекцією розміру податкового зобов`язання, нарахованого ОСОБА_1 , у зв`язку із відсутність розрахунку до податкового повідомлення-рішення й ненаданням його на вимогу суду контролюючим органом, суд апеляційної інстанції не скористався наданими йому процесуальним законодавством інструментами, спрямованими на усунення причин та умов, що унеможливлюють (можливо у зв`язку із неналежним виконанням окремими посадовими особами своїх обов`язків) всебічне, повне та об`єктивне з`ясування всіх обставин у справі.

На думку Верховного Суду, висновок апеляційного суду про те, що відсутність розрахунку податкового зобов`язання є самостійною підставою для скасування відповідного податкового повідомлення - рішення не узгоджується із нормами ПК України та процесуального законодавства; такі обставини не можуть виключати обов`язок платника орендної плати сплачувати її в порядку і розмірах, встановлених законом.

Слід також зазначити, що згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку (пункт 287.6 статті 287 ПК України).

У частинах першій та другій статті 120 ЗК України встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.

Статтями 125 і 126 цього Кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Аналогічним чином перехід права власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення статті 377 Цивільного кодексу України.

За частиною третьою статті 7 Закону №161-XIV до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.

Зазначені норми права дають можливість визначити, хто саме є платником земельного податку, що є об`єктом оподаткування, з якого моменту виникає (набувається, переходить) обов`язок сплати цього податку, подію (явище), з якою припиняється його сплата, умови та підстави сплати цього платежу у разі вчинення правочинів із земельною ділянкою чи будівлею (її частиною), які на ній розташовані.

У розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2 статті 269, підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 287.7 статті 287 ПК України платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.

Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.

Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом України у постанові від 8 червня 2016 року (справа №21-804а16) та постанові від 12 вересня 2017 року (справа №21-3078а16), а також Верховним Судом у постановах від 31 січня 2018 року (справа №825/308/17), від 19 червня 2018 року (справа №822/2696/17), від 17 грудня 2019 року (справа № 804/4739/16).

Таким чином до нового власника об`єкта нерухомості переходить і встановлений податковим законом обов`язок зі сплати податку за земельну ділянку (орендної плати), на якій розташоване набуте ним майно.

Із установлених судами попередніх інстанцій обставин справи вбачається, що позивачем у травні 2016 року відчужено ОСОБА_2 та ОСОБА_3 нерухоме майно (нежитлову будівлю), яке розташовано на спірній орендованій земельній ділянці, що підтверджується відповідним договором купівлі-продажу. Тобто лише з моменту набуття права власності третіх осіб на будівлю (державної реєстрації права власності на нерухоме майно) позивач втратив статус суб`єкта орендної плати за земельну ділянку, на якій вона розміщена, та, як наслідок, позбувся обов`язку її сплати.

Однак, роблячи висновок про неправомірне визначення позивачу в цілому грошових зобов`язань по орендній платі з фізичних осіб, судом апеляційної інстанції не перевірено дійсного обсягу податкового обов`язку ОСОБА_1 за фактичний період перебування землі у користуванні останньої.

Відтак, ні висновки суду першої інстанції, ні апеляційного суду про обґрунтованість заявлених позивачем вимог не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції судові рішення на підставі статей 349, 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко