ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 824/288/16-а
касаційне провадження № К/9901/19193/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі - Управління) на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22.11.2016 (головуючий суддя - Совгира Д.І., судді - Білоус О.В., Курко О.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТЗТ Мирне» (далі - Товариство) до Головного управління ДФС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У квітні 2016 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.04.2016 № 0000152201 та № 0000222201.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: податкові зобов`язання, що виникли у сільськогосподарського підприємства - суб`єкта спеціального режиму оподаткування за операціями з постачання власного виробленого ним біогумусу, відображаються у декларації 0121 - 0123 і не підлягають відображенню у податковій декларації з податку на додану вартість, в якій відображені розрахунки з бюджетом; 28.10.2015 Товариство внесло до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань види діяльності за КВЕД: 01.49 та 20.15, з огляду на що твердження Управління про те, що ці види КВЕД не зазначені у Реєстрі суб`єктів спеціального режиму оподаткування, цілком і повністю провина самого контролюючого органу, оскільки формування і ведення Реєстру суб`єктів спеціального режиму, як складової частини Реєстру платників податку на додану вартість, здійснює Державна фіскальна служба України, у зв`язку з чим Товариство правомірно включило до скороченої декларації у листопаді 2015 р. податок на додану вартість в сумі 593220,00 грн.; згідно норм чинного законодавства база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості;      Товариством був відкоригований податковий кредит по принципу: в якій декларації з податку на додану вартість (загальній чи спеціальній) відображається податкове зобов`язання, у      тій декларації відображається податковий кредит, з огляду на що при відображені податкових зобов`язань в загальній декларації з податку на додану вартість у сумі 205995,00 грн. позивач мав право на відображення в цій же декларації податкового кредиту в сумі 170434,00 грн.; у січні 2015 року Товариство не могло скласти податкову накладну      та не включило до складу податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму перевищення собівартості над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва в сумі 13984,00 грн., у зв`язку з відсутністю законодавчого врегулювання даного питання.

Чернівецький окружний адміністративний суд постановою від 02.09.2016 у задоволенні позову відмовив повністю.

Ухвалюючи рішення про відмову у позові, суд першої інстанції виходив з того, що: на дату включення до складу податкових зобов`язань скороченої декларації за листопад 2015 року податку на додану вартість в сумі 593220,00 грн. Товариство не мало права на користування пільгою по коду КВЕД 01.49 (01.25.0)      - розведення інших тварин, оскільки, згідно переліку видів діяльності, зазначеного в свідоцтві №200097424 про реєстрацію Товариства як сільськогосподарського підприємства, як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, відомості по КВЕД 01:49 - розведення інших тварин      (01.25.0 КВЕД) були відсутні та у встановленому законом порядку подані на реєстрацію Товариством   лише 15.08.2016, з огляду на що висновки податкового органу про те, що Товариство завищило податкове зобов`язання з податку на додану вартість  в рядку 1 податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2015 року (скороченої) на суму 593220,00 грн. та занизило податкове зобов`язання на зазначену суму в рядку 1 податкової декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, за листопад 2015 року та, як наслідок є правомірним перенесення Товариству до загальної декларації податковий кредит по товарах/послугах, які придбані позивачем та використані у виробництві біогумусу за листопад 2015 року в сумі 218349,00 грн.; Товариством було безпідставно відкориговано податковий кредит та перенесено до складу податкового кредиту загальної декларації податок на додану вартість в сумі 170434,00 грн., оскільки товари/послуги, за якими було сформовано податковий кредит, були використані      лише у виготовленні сільгосппродукції та перевищення собівартості над фактичною ціною не являється обсягом постачання товарів, а тому підстав для проведення коригування та розподіл вхідного податку на додану вартість не було; щодо ненарахування Товариством податку на додану вартість та не включення до складу податкового зобов`язання податку на додану вартість на суму перевищення собівартості над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва в розмірі 52593,00 грн., в тому числі: в січні 2015 року - сумі 13984,00 грн., в лютому 2015 року - в сумі 18142,00 грн., в липні 2015 року - в сумі 20467,00 грн., Товариством вказане порушення в судовому засіданні було визнано, окрім податку на додану вартість за січень 2015 року в сумі 13984 грн., у зв`язку з відсутністю законодавчого врегулювання даного питання, проте податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму перевищення собівартості над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва за січень 2015 року позивач мав право визначити до 20.02.2015, що спростовує викладені твердження Товариства щодо відсутності правового врегулювання спірних правовідносин під час виникнення вказаних податкових зобов`язань за січень 2015 року. 

Вінницький апеляційний адміністративний суд постановою від 22.11.2016 скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.04.2016 № 0000152201 та ухвалив у цій частині нову постанову, якою позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.04.2016 № 0000152201. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: підпунктом 209.17.8 пункту 209.17 статті 209 Податкового кодексу України визначено, що на одержання біогумусу поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства (КВЕД 01.49, 20.15), з огляду на що Товариство, як сільськогосподарське підприємство, здійснюючи одержання та постачання біогумусу, реалізовував його як складову сільськогосподарської продукції власного виробництва; 28.10.2015 Товариство внесло до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань види діяльності за КВЕД: 01.49 та 20.15, які відповідають підпункту 209.17.8 пункту 209.17 статті 209 Податкового кодексу України; твердження Управління що вказані види діяльності не були зазначені у Реєстрі суб`єктів спеціального режиму оподаткування не є провиною Товариства, оскільки формування і ведення зазначеного реєстру, як складової частини Реєстру платників податку на додану вартість, здійснює ДФС України; при відображенні податкових зобов`язань в загальній декларації з податку на додану вартість у сумі 205995,00 грн. Товариство мало право на відображення в цій же декларації податкового кредиту у сумі 170434,00 грн.

Управління оскаржило рішення суду апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 16.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд апеляційної інстанції під час розгляду справи не надав належної правової оцінки тому, що: на дату включення до складу податкових зобов`язань скороченої декларації за листопад 2015 року податку на додану вартість в сумі 593220,00 грн. Товариство не мало права на користування пільгою по коду КВЕД 01.49 (01.25.0)      - розведення інших тварин, оскільки, згідно переліку видів діяльності, зазначеного в свідоцтві №200097424 про реєстрацію Товариства як сільськогосподарського підприємства, як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, з урахуванням того, що відомості по КВЕД 01:49 - розведення інших тварин      (01.25.0 КВЕД) були відсутні та у встановленому законом порядку подані на реєстрацію Товариством   лише 15.08.2016; у зв`язку з із викладеним, Товариству було перенесено до загальної декларації і податковий кредит по товарах (послугах), які придбані сільськогосподарським підприємством і використані у виробництві біогумусу за листопад 2015 року у сумі 218349,00 грн., з огляду на що по операціях з постачання біогумусу Товариством не сплачено до бюджету податок на додану вартість у сумі 374871,00 грн.; Товариством було безпідставно відкориговано податковий кредит та перенесено до складу податкового кредиту загальної декларації податок на додану вартість у сумі 170434,00 грн., оскільки товари/послуги, за якими було сформоваано податковий кредит, були використані лише у виготовленні сільськогосподарської продукції, а перевищення собівартості над фактичною ціною не є обсягом постачання товарів.  

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на поданні відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.10.2020 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 13.10.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, пояснення представників сторін та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Товариство є сільськогосподарським підприємством. Згідно свідоцтва № 200097424 Товариство зареєстроване як суб`єкт спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість з 01.01.2009, серед переліків видів діяльності сільськогосподарського підприємства відповідно до КВЕД зазначено перелік      видів діяльності Товариства:      01.61 - надання послуг у рослинництві, облаштування ландшафту, 01.62 - надання послуг у тваринництві, 10.11 - обробка чи переробка продукції, одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, 10.51 - обробка чи переробка продукції, одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, 01.41 - розведення великої рогатої худоби, 01.42 - розведення великої рогатої худоби, 01.43 - розведення овець, кіз, коней, 01.43 - розведення великої рогатої худоби, 01.43 - розведення овець, кіз, коней, 01.45 - розведення великої рогатої худоби, 01.43 - розведення овець, кіз, коней, 01.47 - розведення птиці, 01.50 - змішане сільське господарство.

28.10.2015 Товариство до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб -підприємців та громадських формувань внесло зміни щодо видів діяльності, а саме - включило до видів економічної діяльності за КВЕД: 01:49 - розведення інших тварин та 20.15 - виробництво добрив і азотних сполук.

Управління провело виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2013 по 31.12.2015, результати якої оформлені актом перевірки від 04.04.2016 №11/24-13-14-01/35642878, за висновками якого Товариством були порушені: вимоги пункту   188.1   статті   188, пунктів 198.1, 198.6   статті198, пунктів 201.6, п.201.10 статті 201, пунктів 209.2, 209.10 статті 209 Податкового кодексу України   в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 492667,00 грн. (в тому числі: у січні 2015 року в сумі 13984,00 грн., в лютому 2015 року в сумі 18142,00 грн., в березні 2015 року в сумі 19564,00 грн., в квітні 2015 року в сумі 8737,00 грн., в травні 2015 року в сумі 18367,00 грн., в червні 2015 року в сумі 22380,00 грн., в листопаді 2015 року в сумі 366163,00 грн., в грудні 2015 року в сумі 25330,00 грн.) та завищено суму від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом з податку на додану вартість у грудні 2015 року на 105231,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки вказано, що: Товариство неправомірно включило до складу податкових зобов`язань скороченої декларації з податку на додану вартість за листопад 2015 року податок на додану вартість у загальній сумі 593220,00 грн. по наступних операціях з реалізації біогумусу та, відповідно, занизив податкове зобов`язання податкової декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, за листопад 2015 року на аналогічну суму податку на додану вартість, оскільки відомості щодо даних операцій не включені до Єдиного державного реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування, а заяву за формою № 1-РС з переліком видів діяльності сільськогосподарського підприємства із зазначенням дати внесення запису про такі види діяльності Товариством не було подано; Товариством протиправно не нараховано податок на додану вартість та не включено до складу податкового зобов`язання податку на додану вартість на суму перевищення собівартості над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва (молодняк ВРХ) в сумі 52593,00 грн., в тому числі: в січні 2015 року в сумі 13984,00 грн., в лютому 2015 року в сумі 18142,00 грн., в липні 2015 року в сумі 20467,00 грн.; Товариством безпідставно відкориговано податковий кредит та перенесено до складу податкового кредиту загальної декларації в сумі 170434,00 грн. (у тому числі: в березні 2015 року в сумі 19564,00 грн., в квітні 2015 року в сумі 8737,00 грн., в травні 2015 року в сумі 18367,00 грн., в червні 2015 року в сумі 22380,00 грн., в липні 2015 року в сумі 27562,00 грн., в серпні 2015 року в сумі 15097,00 грн., у вересні 2015 року в сумі 25441,00 грн., в жовтні 2015 року в сумі 13314,00 грн., в листопаді 2015 року в сумі 12779,00 грн., в грудні 2015 року в сумі 7193,00 грн.), оскільки товари (молодняк ВРХ, молоко), по яких був сформований податковий кредит з податку на додану вартість, були використані лише у виготовленні сільськогосподарської продукції, а перевищення собівартості над фактичною ціною не є обсягом постачання товарів, з огляду на що підстави для розподілу податку на додану вартість відсутні.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція14.04.2016 прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0000152201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 739001,00 грн. (у тому числі: 492667,00 грн. - за основним платежем, 246334,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); № 0000222201, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2015 року на 105231,00 грн. 

Питання, пов`язані із запровадженням спеціального режиму оподаткування у сфері сільського господарства, унормовані положеннями статті 209 Податкового кодексу України, відповідно до положень пункту 209.1 якої (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Згідно з пунктом 209.10 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарське підприємство реєструється як суб`єкт спеціального режиму оподаткування з дотриманням правил та у строки, що визначені статтею 183 цього Кодексу для реєстрації платників податку на додану вартість. У реєстрі суб`єктів спеціального режиму оподаткування, крім відомостей, передбачених для реєстрації платників податку на додану вартість на загальних підставах, повинен міститися перелік видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, та дата внесення запису про такі види діяльності. При оприлюдненні даних з реєстру платників податку на додану вартість згідно з пунктом 183.13 статті 183 цього Кодексу додатково оприлюднюються дані з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування про дату реєстрації суб`єктом спеціального режиму оподаткування, перелік видів діяльності сільськогосподарського підприємства із зазначенням дати внесення запису про такі види діяльності, дату виключення з такого реєстру, а також дату, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах.

Системний аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку, що платник податку, який відповідає визначеним у статті 209 Податкового кодексу України критеріям, має право застосовувати спеціальний режим оподаткування при здійсненні тих видів діяльності, перелік яких міститься у свідоцтві про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, а при здійсненні інших видів діяльності - оподаткування здійснюється на загальних підставах. 
          
Таким чином, платник податку може застосовувати спеціальний режим оподаткування виключно до тих видів діяльності, які входять до вказаного у свідоцтві переліку, оскільки право платника на такий порядок оподаткування підтверджується вказаним свідоцтвом. 

У разі не включення податковим органом до переліку у вказаному свідоцтві певних видів діяльності, зазначених платником податку у відповідній заяві, останній не позбавлений права звернутися до податкового органу із заявою щодо зміни чи доповнення свідоцтва певними видами діяльності, на які поширюється спеціальний режим оподаткування, або оскаржити дії чи бездіяльність податкового органу у встановленому законом порядку. 

У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що на дату включення до складу податкових зобов`язань скороченої декларації за листопад 2015 року податку на додану вартість в сумі 593220,00 грн. Товариство не мало права на користування пільгою по коду КВЕД 01.49 (01.25.0)   , оскільки, згідно переліку видів діяльності, зазначеного в свідоцтві №200097424 про реєстрацію Товариства як сільськогосподарського підприємства, як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, з урахуванням того, що відомості по КВЕД 01:49 - розведення інших тварин      (01.25.0 КВЕД) були відсутні та у встановленому законом порядку подані на реєстрацію Товариством   лише 15.08.2016.

Пунктом 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Відповідно до пункту 23.1 статті 23 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Згідно з частинами першою, другою пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з пунктом 209.14 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, сільськогосподарське підприємство - суб`єкт спеціального режиму оподаткування здійснює оподаткування операцій з продажу (постачання) сільськогосподарської продукції за ставкою, визначеною підпунктом «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що база оподаткування податком на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка згідно зі статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) цілей цієї статті застосовуються такі терміни: виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції. У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів. У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.

Відповідно до пункту 5 розділу І Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014,  № 966 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V Кодексу застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, крім декларації 0110, подають податкову декларацію з позначкою « 0121»/« 0122»/« 0123» (далі - декларація 0121 - 0123), яка є невід`ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.

Згідно з підпунктом 1 пункту 4 розділу ІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014,  № 966 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у розділі II «Податковий кредит» декларації 0121 - 0123 відповідно до підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 розділу V Кодексу відображаються: товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою використання у виробництві сільськогосподарської продукції. У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів/послуг, а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється, виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

Правила складення податкової звітності з податку на додану вартість наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 N 957 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), та не змінюють встановленого вищенаведеними нормами Податкового кодексу України порядку визначення бази оподаткування.

Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості / звичайної ціни над фактичною ціною - не впливає на обсяг податкового обов`язку платника за спеціальною декларацією.

При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги пунктів 9 та 20 Порядку, а саме - зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку «X», зазначивши відповідний тип причини, зокрема, « 17» - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, та визначити суму перевищення ціни придбання товарів / звичайної ціни самостійно виготовлених товарів / балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання із застосуванням ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що Товариством було безпідставно відкориговано податковий кредит та перенесено до складу податкового кредиту загальної декларації податок на додану вартість в сумі 170434,00 грн., оскільки товари/послуги, за якими було сформовано податковий кредит, були використані      лише у виготовленні сільгосппродукції (молоко, молодняк ВРХ) та перевищення собівартості над фактичною ціною не являється обсягом постачання товарів, а тому підстав для проведення коригування та розподіл вхідного податку на додану вартість не було.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Управління підлягає задоволенню, постанова Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22.11.2016 підлягає скасуванню, а постанова Чернівецького окружного адміністративного суду від 02.09.2016 - залишенню в силі.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернівецькій області задовольнити, постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22.11.2016 скасувати і залишити в силі постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 02.09.2016. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова