ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/12583/15
касаційне провадження № К/9901/26048/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у місті Києві (далі - Інспекція) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2016 (головуючий суддя - Петрик І.Й., судді Літвіна Н.М., Оксененко О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Електро-Сантехнічно-Монтажно-Будівельна Компанія «ЕСТМ-БУД» (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у місті Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, 

У С Т А Н О В И В:

У червні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.01.2015 №0000132202.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 29.12.2014 № 1442/26-54-22-02/233192357, на підставі висновків якого Інспекцією було прийняте оспорюване податкое повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на підтвердження фактичного виконання господарських операцій, здійснених з ТОВ «Брокбудкепітал», які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій. Також позивач посилався на те, що необхідність придбання у ТОВ «Брокбудкепітал» послуг була зумовлена необхідністю належного виконання Товариством (генпідрядником) своїх зобов`язань перед ТОВ «Гранд Інвест» (замовником) за договором генерального підряду на капітальне будівництво № 10 від 15.10.2010, що підтверджується відповідними документами.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 18.11.2015 у задоволенні позову відмовив повністю. 

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: Товариством не було надано доказів щодо інструктажу з правил техніки безпеки осіб, які фактично виконували роботи, та узгодження з замовником залучення до виконання робіт субпідрядних організацій; з угоди про припинення взаємних зустрічних однорідних грошових вимог № 07-2014/1 від 31.07.2014 не вбачається, які саме зобов`язання сторін припиняються і в чому їх однорідність.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 14.03.2016 скасував рішення суду першої інстанції і ухвалив нове, яким позовні вимоги задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14.01.2015 №0000132202.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: господарські операції між позивачем та ТОВ «Брокбудкепітал» були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю; угода про припинення взаємних зустрічних однорідних грошових вимог № 07-2014/1 від 31.07.2014 відповідає вимогам цивільного законодавства; у разі виділення підрядній організації окремої ділянки роботи на території іншого підприємства, інструктаж з працівниками сторонньої організації може не проводитись, також можуть не розроблюватися спільні заходи безпеки, з урахуванням того, що умовами договору підряду № 28/02/14 від 28.02.2014, укладеного між Товариством та ТОВ «Брокбудкепітал», саме на ТОВ «Брокбудкепітал» був покладений обов`язок забезпечення всіх заходів з техніки безпеки та охорони праці; ТОВ «Брокбудкепітал» для виконання робіт на об`єкті по вул. Островського, 40 у Солом`янському районі м. Києва за період, який перевірявся, були залучені й інші субпідрядні організації, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами; в силу положень наказу Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 16.05.2011 № 45 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) проектна документація розробляється генпроектувальником за завданням замовника будівництва, а не підрядником; ТОВ «Фінпромгруп «Діоніка» взагалі не має жодного відношення до господарських операцій між Товариством та ТОВ «Брокбудкепітал».

Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 20.05.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд апеляційної інстанції під час розгляду справи не надав належної правової оцінки тому, що: згідно інформації, отриманої від ДПІ у Шевченнківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.12.2014 № 1758/26-59-22-08/38517072, перевіркою не підтверджено реальність здійснення операцій з отримання товарів (робіт, послуг) ТОВ «Фінпромгруп «Діоніка»  у контрагентів-продавців та операцій з продажу цих товарів (робіт, послуг) контрагентам-покупцям за період з 01.07.2014 по 30.09.2014; наявність у Товариства документів, які відповідно до Податкового кодексу України є необхідними для формування податкового кредиту - податкових накладних, виданих ТОВ «Брокбудкепітал» за липень 2014 року, не є безумовною підставою для віднесення сум до податкового кредиту, оскільки відомості, які містяться в таких податкових накладних, не підтверджені документально зустрічними звірками та неможливо ідентифікувати як такі, що призначені для використання в межах господарської діяльності платника податку. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм Податкового кодексу України та змісту акту перевірки.  

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.10.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у попередньому засіданні на 13.10.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення стали висновки проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань повноти відображення у податковому обліку взаємовідносин з ТОВ «Брокбудкепітал» за липень 2014 року, результати якої оформлені актом від 29.12.2014 № 1442/26-54-22-02/233192357, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого було завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту (рядок 19 декларації) на суму 8945,00 грн. та завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації) на суму 119299,00 грн. за липень 2014 року. 

Зокрема, у акті перевірки вказано, що Товариство (генпідрядникь) неправомірно включило до податкового кредиту липня 2014 року податок на додану вартість по господарських операціях з ТОВ «Брокбудкепітал» (підрядником) згідно договору підряду № 28/02/14 від 28.02.2014, оскільки: згідно даних фінансової звітності у штаті ТОВ «Брокбудкепітал» працювало 11 осіб, а згідно балансу за 2013 рік у ТОВ «Брокбудкепітал» станом на 31.12.2013 обліковуються основні засоби на суму 95,8 тис.грн.; згідно даних АІС «Податковий блок» одним із найбільших постачальників ТОВ «Брокбудкепітал» було ТОВ «Фінпромгруп «Діоніка», основним видом діяльності якого є неспеціалізована оптова торгівля, яка не співпадає з видом діяльності ТОВ «Брокбудкепітал»; ТОВ «Брокбудкепітал» частково сформувало свій податковий кредит за рахунок ТОВ «Фінпромгруп «Діоніка», у якого за липень відбувається маніпулювання показниками податкової звіт6ності; згідно інформації, отриманої від ДПІ у Шевченнківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.12.2014 № 1758/26-59-22-08/38517072, перевіркою не підтверджено реальність здійснення операцій з отримання товарів (робіт, послуг) ТОВ «Фінпромгруп «Діоніка» у контрагентів-продавців та операцій з продажу цих товарів (робіт, послуг) контрагентам-покупцям за період з 01.07.2014 по 30.09.2014; Товариство не надало до перевірки дозвільну, проектну та робочу документації, яку відповідно до пункту 1.3 договору підряду № 28/02/14 від 28.02.2014 Товариство повинне було надати ТОВ «Брокбудкепітал»; Товариство надало до перевірки журнал вступного інструктажу з питань охорони праці, у якому відсутні підписи від працівників ТОВ «Брокбудкепітал».

На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 14.01.2015 №0000132202, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2014 року на 119299,00. 

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит може вважатися не підтвердженим. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) у складі вартості таких товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанцій встановив, що: при укладенні договору підряду № 28/02/14 від 28.02.2014 з ТОВ «Брокбудкепітал» у позивача була наявна ділова мета, а саме - належне виконання своїх зобов`язань генпідрядника перед ТОВ Гранд Інвест» (замовником) за договором генерального підряду на капітальне будівництво № 10 від 15.10.2010,  що підтверджено належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами (актами приймання виконаних підрядних робіт за формою № КБ-2в, договірними цінами, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 361); господарські операції між Товариством та ТОВ «Брокбудкепітал» мали реальний характер та підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, зокрема: актами задачі-прийняття-робіт, податковими накладними, актами приймання виконаних підрядних робіт за формою № КБ-2в, актом приймання-передачі матеріалів замовника, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631, банківськими виписками, угодою про припинення взаємних зустрічних однорідних грошових вимог № 07-2014/1 від 31.07.2014 на загальну суму 15389,21 грн. (у тому числі податок на додану вартість на суму 2564,87 грн.), і спричинили реальні зміни майнового стану позивача, що підтверджується сертифікатом Державної архітектурно-будівельної інспекції України, яким засвідчено відповідність закінченого будівництвом об`єкта за адресою: вул. Островського Миколи, 40 у Солом`янському районі м. Києва; 

Також, суд апеляційної інстанції встановив, що: умовами договору підряду №28/02/14 від 28.02.2014 (п.1.4., п. 1.5., п.п. 6.1.- 6.6., п. 7.1.5.) саме на підрядника (TOB «Брокбудкепітал») був покладаний обовязок забезпечення всіх заходів з техніки безпеки, охорони праці., а за допущені підрядником порушення правил безпеки виконання робіт, норм охорони праці та можливі в зв`язку з цим нещасні випадки підрядник несе відповідальність самостійно відповідно до законодавства України; за договором підряду №28/02/14 від 28.02.2014 TOB «Брокбудкепітал» виконувало для Товариства загально-будівельні та оздоблювальні роботи на об`єкті по вул. Островського, 40 у Солом`янському районі м. Києва у відповідності до умов цього договору, Державних будівельних норм України, вимог державних та муніципальних установ м. Києва та проектної документації, наданої генеральним замовником - ТОВ «Град Інвест» відповідно до умов договору генерального підряду на капітальне будівництво від 10.10.2010 №10; відповідно до пункту 1.4. договору підряду №28/02/14 від 28.02.2014 роботи за цим договором виконуються власними силами підрядника та з використанням матеріалів генпідрядника, тобто забезпечення субпідрядника (TOB «Брокбудкепітал») матеріалами покладалося виключно на Товариство, яке на підтвердження забезпечення субпідрядника матеріалами для виконання підрядних робіт на об`єкті будівництва надало договори та відповідні документи щодо придбання таких матеріалів у контрагентів-постачальників, а саме: TOB «Євромета», TOB «Промислове підприємство «ЗІП», TOB «АРМАЙДАН», TOB «Реміс», ПАТ «Дарницький завод ЗБК, TOB «Ахтіл», TOB «ТРАСТДОНАВТО», ПП «Смерека», TOB «Торговий дім «ВІКАНТ», ПрАТ «СОЛДІ І КО», TOB «БІЗНЕС ГРАНД УКРАЇНА», TOB «ПРОФНАСТІЛ», TOB «Метасінтез», TOB «Керамхолл», TOB «Торговий дім «ТЕХНОБУД», TOB «ВЕРДАНІ», TOB «Епіцентр-К», TOB «СУХІ БУДІВЕЛЬНІ СИСТЕМИ», TOB «СтілАрм», TOB «Серго-Побут», TOB «ОТ І ДО»; доставка матеріалів на об`єкт будівництва здійснювалася як силами вказаних вище постачальників матеріалів, так і силами позивача; зберігання матеріалів здійснювалося за рахунок Товариства, що підтверджується договором зберігання №45/81 від 02.08.2013 (з урахуванням додаткових угод), актом наданих послуг та податковою накладною.

При цьому, суд апеляційної інстанції обґрунтованого виходив з того, що відповідно до  Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності»  та Порядку розроблення проектної документації на будівництво об`єктів, затвердженого  наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України 16.05.2011 № 45 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), проектна документація розробляється генпроектувальником (проектувальником) за завданням замовника будівництва, а не підрядником (завдання на проектування об`єктів будівництва складається з урахуванням вимог державних будівельних норм і затверджується замовником за погодженням із генпроектувальником (проектувальником).

Також, суд апеляційної інстанції обґрунтовано відхилив як безпідставні посилання Інспекції на висновки акту ДПІ у Шевченнківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.12.2014 № 1758/26-59-22-08/38517072, оскільки висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій податкових інспекторів та не породжують правових наслідків для платника податків.

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення суду апеляційної інстанції відсутні. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2016 - залишенню без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у місті Києві залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова