ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/6906/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Шейко Т.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  22 грудня 2020 року                                                                                            м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:                      
головуючого судді                                                  Безименної Н.В.
суддів                                                                      Бєлової Л.В., Кучми А.Ю.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Клуб сиру» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И Л А:
Позивач звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до ГУ ДПС у м.Києві, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.01.2019 №00000711402.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2020 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у місті Києві від 22.01.2019 №00000711402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання ТОВ «Клуб Сиру» за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 7740349,90 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 6192279,92 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1548069,98 грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що внаслідок перевірки господарської діяльності позивача було встановлено постачання ним на користь покупців готової продукції за цінами нижче собівартості, внаслідок чого позивачем занижено базу оподаткування ПДВ, що мало наслідком прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що визначаючи вартість продукції під час її реалізації ТОВ «АТБ-Маркет» позивачем отримано прибуток, що підтверджує економічну доцільність, при цьому, реалізація неліквідної продукції для ПрАТ «Дубномолоко» зі знижкою є економічно вигіднішим, ніж нести витрати на її утилізацію, при цьому контролюючим органом не доведено, що при визначенні ринкових цін ним досліджувались ідентичні товари з урахуванням фізичних характеристик, якості, тощо, а реалізація товарів на експорт за зовнішньоекономічними контрактами взагалі оподатковується за нульовою ставкою ПДВ, внаслідок чого контролюючий орган неправомірно нарахував позивачу грошове зобов`язання з ПДВ по вказаним операціям за ставкою 20%.
Відповідно до ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Беручи до уваги, що в суді першої інстанції справа розглядалась в порядку письмового провадження, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, беручи до уваги встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» карантин на всій території України, керуючись приписами ст.311 КАС України, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, на підставі направлень від 23.10.2018 №1698/26-15-14-02-01, №1699/26-15-14-02-01, №2582/26-15-14-03-04, №2087/26-15-42-08, від 25.10.2018 №6858/26-15-14-09, №2951/26-15-14-06-05 відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Клуб Сиру» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 17.12.2018 №836/26-15-14-02-01-14/36413692, в якому зафіксовано порушення позивачем, зокрема, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1 статті 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на загальну суму 6326157,00 грн., в тому числі: за грудень 2015 року на суму 142051,00 грн.; за січень 2016 року на суму 85921,00 грн.; за лютий 2016 року на суму 68802,00 грн.; за березень 2016 року на суму 90968,00 грн.; за квітень 2016 року на суму 67904,00 грн.; за травень 2016 року на суму 80554,00 грн.; за червень 2016 року на суму 207799,00 грн.; за липень 2016 року на суму 235476,00 грн.; за серпень 2016 року на суму 156091,00 грн.; за вересень 2016 року на суму 169372,00 грн.; за жовтень 2016 року на суму 261774,00 грн.; за листопад 2016 року на суму 197461,00 грн.; за грудень 2016 року на суму 143328,00 грн.; за січень 2017 року на суму 170498,00 грн.; за лютий 2017 року на суму 152361,00 грн.; за березень 2017 року на суму 362875,00 грн.; за квітень 2017 року на суму 264692,00 грн.; за травень 2017 року на суму 517196,00 грн.; за червень 2017 року на суму 649572,00 грн.; за липень 2017 року на суму 1074608,00 грн.; за серпень 2017 року на суму 264057,00 грн.; за вересень 2017 року на суму 329079,00 грн.; за жовтень 2017 року на суму 198256,00 грн.; за листопад 2017 року на суму 186907,00 грн.; за грудень 2017 року на суму 248555,00 грн. (а.с.166 т.1 - а.с.10 т.2).
Вважаючи викладені акті перевірки висновки незаконними та необґрунтованими, позивачем подавалось заперечення від 08.01.2019 за вих. №9 до ГУ ДФС у м. Києві, де вказувалось зокрема на те, що порівняння перевіряючими середніх цін на постачання продуктів з статистичних даних з цінами на продукцію позивача було не доречним, адже товар ТОВ «Клуб Сиру» є специфічним, а тому акт перевірки містив посилання на порушення, які фактично не відбулись (а.с.51-56 т.2).
На підставі висновків акту перевірки, ГУ ДФС у м.Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 22.01.2019 №00000711402, яким ТОВ «Клуб Сиру» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14060100) на загальну суму 7907696,00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 6326157,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1581539,00 грн. (а.с.57 т.2).
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку, однак, рішенням ДФС України від 22.03.2019 №13554/6/99-99-11-04-01-25 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у м. Києві від 22.01.2019 №00000711402 - без змін (а.с.60-71 т.2).
Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку про помилкове застосування відповідачем норм податкового законодавства при здійсненні донарахувань позивачу суми податку на додану вартість за окремими експортними операціями у 2015 році і недоведеності належними та допустимими доказами правомірності висновків про необґрунтоване заниження позивачем ціни реалізованої продукції в 2016-2017 роках.
За наслідком перегляду рішення суду першої інстанції в порядку апеляційного оскарження, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Підпунктом 9.1.3 п.9.1 ст.9 ПК України податок на додану вартість віднесено до загальнодержавних податків.
В силу п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Як вбачається з акту перевірки, висновки контролюючого органу про заниження позивачем суми податкових зобов`язань з ПДВ за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 зроблено у зв`язку з тим, що за показниками регістрів бухгалтерського обліку по рахункам: 26 "Готова продукція", 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 70 "Доходи від реалізації", 20 "Виробничі запаси", 23 "Виробництво", 90 "Собівартість", видаткових накладних, актів, інших документів за 2015 рік встановлено постачання позивачем в грудні 2015 року готової продукції покупцям нижче їх собівартості, на загальну суму відхилення в 710256,24 грн. (дохід без ПДВ (рах. 701) на загальну суму 5851266,39 грн., собівартість (рах. 901) на загальну суму 6561522,63 грн.), що мало наслідком заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 142051,25 грн. Зазначено, що в порушення вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України позивачем занижено базу оподаткування з ПДВ та не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ по операціям з постачання продукції на суму нижче розміру її собівартості за 2015 рік.
Також, за період з січня 2016 року по грудень 2017 року позивач постачав готову продукцію покупцям нижче її собівартості на загальну суму відхилення в 8827243,17 грн. за 2016 рік та на суму 22093280,93 грн. за 2017 рік, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ всього на суму 6184104,82 грн., у тому числі на 1765448,63 грн. за 2016 рік та на 4418656,19 грн. за 2017 рік відповідно.
Відповідачем на підставі статистичної вартості (митної вартості) товару, яка оцінена митним органом та зазначена в митних деклараціях ТОВ «Клуб Сиру», інформації Державної служби статистики України, зазначеної на сайті http://www.ukrstat.gov.ua, щодо середніх цін виробників за основними видами харчових продуктів, інформації, зазначеної на сайті http://index.minfin.com.ua, середньої ціни постачання подібних товарів (готової продукції) ПАТ «Дубномолоко», ТОВ «Канівсиртрейд», ПрАТ «Бель Шостка Україна», зроблено висновок про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частинні постачання відповідної продукції покупцям нижче рівня звичайних цін за 2016-2017 роки.
Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг встановлений статтею 188 ПП України, зокрема абз.2 п.188.1 якої в редакції, що діяла з січня 2015 року було встановлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені статтею 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
З акту перевірки від 17.12.2018 №836/26-15-14-02-01-14/36413692 вбачається, що позивачу донараховано податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 142051,25 грн по накладним складеним з 01.12.2015 по 29.12.2015, в тому числі по накладним від 24.12.2015 №КС000035754 та від 24.12.2015 №КС000035756 із донарахуванням ПДВ на загальну суму 8175,10 грн., за якими продукція позивача за номенклатурою «Сироватка молочна суха» реалізовувалась на експорт контрагенту «ОСОБА_1 ».
Колегія суддів зазначила, що за своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. У даному разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).
До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.
У той же час колегія суддів зазначила, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.
У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.
Наведене свідчить про безпідставне донарахування контролюючим органом ПДВ по експортним операціям позивача, позаяк навіть за умови реалізації відповідної продукції за ціною, нижчою собівартості, не призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягала сплаті до бюджету, з огляду на нульову ставку ПДВ.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 14.08.2018 по справі №804/2582/16 також вказав на те, що операції з вивезення товарів за межі митної території України оподатковуються за нульовою ставкою, незалежно від того за якою ціною експортовані товари, ставка податку залежить від виду операції, а не від ціни реалізації товару.
20.01.2020 ТОВ «Клуб Сиру» звернулось до Тернопільського відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз щодо проведення економічної експертизи з таких питань: 1. Чи отримало ТОВ «Клуб Сиру» позитивний економічний ефект (якщо так - то який) від операцій продажу товарів у 2015-2017 роках по контрагентах, вказаних на сторінках 28-55 акту перевірки ГУ ДФС у м. Києві від 17.12.2018 №836/26-15-14-02-01-14/36413692?; 2. Чи підтверджується документально і нормативно сума нарахованого податку на додану вартість згідно вказаного вище акту перевірки?
За результатами проведеної судово-економічної експертизи головним судовим експертом ТВ КНДІСЕ у висновку від 05.02.2020 №118/214/215/20-22 зазначено, що у донараховану відповідачем суму ПДВ за 2015 рік в розмірі 142051,25 грн. було включено суми ПДВ по вантажним митним деклараціям від 24.12.2015 №902050000/2015/009383 у розмірі 8175,10 грн.
Такі дії податкового органу суперечать положенням податкового законодавства в частині оподаткування експортних операцій виробника товарів.
Отже, в цій частині спірне податкове повідомлення рішення не може бути визнано правомірним та обґрунтованим.
Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2016) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 10.12.2019 №П/811/1512/14 вказав, що до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва, складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.
У постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного господарського від 02.08.2018 по справі №918/341/16 зазначено про те, що отримання прибутку не є обов`язковою кваліфікуючою ознакою для визнання діяльності як господарської. Збитковість окремої операції не може свідчити про її негосподарський характер.
Верховний Суд України у постанові від 28.02.2011 у справі №21-13а11 зазначив, що неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю товариства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності.
Комерційний розрахунок та власний комерційний ризик є одним з принципів підприємництва (стаття 44 Господарського кодексу), отже суб`єкт комерційної діяльності не лише отримує прибуток, а й несе ризики комерційної діяльності.
У постанові від 07.03.2019 по справі №818/3838/15 Верховний Суд зазначив, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
При цьому не обов`язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект від господарської операції може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів об`єктивного перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Наведене відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 26.04.2019 у справі №803/173/18, яка підлягає врахуванню при розгляді спірних правовідносин.
Як встановлено в межах розгляду даної адміністративної справи, підставами для висновків про порушення позивачем вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України стало виявлення факту реалізації позивачем в 2016 та 2017 роках власної продукції покупцям нижче її виробничої собівартості та нижче звичайних цін, що в результаті призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість вказаному періоді.
ДФС України в листі від 15.08.2016 №27600/7/99-99-14-02-01-17 «Про застосування звичайної ціни при визначенні бази обкладення ПДВ у ході документальних перевірок»  зазначає, що при проведенні документальних перевірок виробників товарів/послуг з питання дотримання ними податкового законодавства при визначенні бази оподаткування ПДВ за операціями з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, здійснених, починаючи з 1 січня 2016 року, рекомендується: 1) з`ясовувати джерела інформації про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах (далі - ринкові ціни); 2) визначати ринкові ціни, виходячи з даних цих джерел та обов`язково враховуючи ідентичність (спорідненість, порівнянність) змісту досліджуваної операції. Наприклад, при з`ясуванні ринкових цін на послуги з передачі в найм (оренду) нерухомого майна (будівель, споруд, приміщень) необхідно враховувати: належність будівель та споруд до однакових класифікаційних типів (з урахуванням їх функціонального призначення) згідно з ДК 018-2000: їх площу; місцезнаходження тощо; 3) встановлювати відповідність ціни постачання виробника ринковим цінам. Вочевидь, рівень ринкової ціни не може бути менше суми, розрахованої додаванням ціни постачання виробника і частини ціни постачання "посередника", виходячи з обсягу сформованого ним схемного податкового кредиту в загальній ціні постачання; 4) у разі невідповідності цих цін (заниження ціни постачання порівняно з ринковими цінами) - фіксувати в актах документальних перевірок: факт такої невідповідності, зазначаючи джерела інформації щодо ринкових цін, їх рівень та розрахунок невідповідності; висновок, що з урахуванням положень пп.14.1.71 та 14.1.219 п.14.1 ст.14 ПК України ціна постачання не є звичайною ціною, що відповідає ринковій і мала б враховуватися при визначенні бази оподаткування ПДВ; висновок щодо порушення норм абз.2 п.188.1 ст.188 ПК України, в результаті чого занижено базу оподаткування ПДВ та, як наслідок, занижено податкові зобов`язання (завищено бюджетне відшкодування, від`ємне значення) з ПДВ.
Відповідно до визначень, наведених у підпункті у пункті 14.1 статті 14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу; ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
У постанові від 05.03.2019 по справі №815/3424/17 (провадження №К/9901/52271/18) Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив, що договірна ціна є звичайною ціною та є ринковою ціною, якщо іншого не доведено передбаченими Податковим кодексом України методами визначення звичайної ціни, і такий обов`язок щодо доведення покладено саме на контролюючий орган.
Отже, у розумінні норм Податкового кодексу України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податку на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка у свою чергу повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
Разом з тим, по господарським операціям з ТОВ «АТБ-Маркет» позивач реалізовував спірну продукцію на особливих умовах під торговою маркою покупця «Своя Лінія», що свідчить про неможливість врахування застосованих контролюючим органом методів порівняння з аналогічними товарами інших виробників.
Для висновку про невідповідність звичайній, ринковій ціні спірної продукції ТОВ «Клуб Сиру», яка була реалізована покупцям в 2016-2017 роках, контролюючий орган згідно пп.14.1.80 п.14.1 ст.14 ПК України при здійсненні відповідного порівняння окрім аналізу існуючої кон`юнктури ринку даної продукції та рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, повинен був враховувати й інші фактори ціноутворення, як то обсяги виробництва, попиту, об`єми поставок, специфіку самого товару, особливості договірних зобов`язань позивача з відповідними контрагентами та інші умови, які об`єктивно впливали на формування ціни вказаної продукції.
Крім того, суд звертає увагу, що відповідно до висновку експерта від 05.02.2020 №118/214/215/20-22 реалізація позивачем спірної продукції відповідним контрагентам у 2016-2017 роках за ціною нижче собівартості носила менш збитковий характер для фінансово-господарської діяльності позивача аніж її утилізація, що взагалі призвело б до відсутності об`єкта оподаткуванням ПДВ, з огляду на відсутність операцій з купівлі-продажу внаслідок утилізації відповідної продукції, а тому такі дії позивача сприяли податковим надходженням до бюджету та не призвели до заниження позивачем суми ПДВ, що підлягала сплаті.
Згідно з експертним висновком, ТОВ «Клуб Сиру» від операцій продажу товарів у 2016-2017 роках ТОВ «АТБ-Маркет» та ПрАТ «Дубномолоко», мало позитивний результат, а саме: валовий прибуток у розмірі 88212931,40 грн., рентабельність по продукції первинної переробки - 19,09%, з урахуванням продукції вторинної переробки - 14,46%.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає безпідставним висновок контролюючого органу щодо заниження позивачем бази оподаткування податком з ПДВ, з огляду на прибутковість господарських операцій по вказаним контрагентам, що спростовують твердження про реалізацію продукції у збиток за цінами, менше собівартості та менше звичайних ринкових цін.
Зворотного відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, всупереч ч.2 ст.77 КАС України, належними та допустимими доказами доведено не було.
З огляду на викладені обставини, за результатами розгляду апеляційної скарги, з урахуванням наведених норм права, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для донарахування позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ на суму 6192279,92 грн. та застосування до нього штрафних санкцій в розмірі 25% на суму 1548069,98 грн., що свідчить про наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення в цій частині.
Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують, при цьому колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Зокрема, в п.30 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року зазначено, що рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Однак, згідно з п.29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09 грудня 1994 року, п. 1 статті 6 Конвенції про захист прав і основоположних свобод не можна розуміти як такий, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржувалось в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині донарахування суми ПДВ та застосування штрафних санкцій на загальну суму 167346,10 грн., в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20 травня 2013 року №7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.
Керуючись ст.ст.243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 березня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Текст постанови виготовлено 22 грудня 2020 року.

Головуючий суддя                                                                                Н.В.Безименна

Судді                                                                                                    Л.В.Бєлова

                                                                                                    А.Ю.Кучма