ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 160/1553/19
адміністративне провадження № К/9901/20776/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Блажівської Н.Є., Гімона М.М.,
за участю: 
секретаря судового засідання                        Вітковської К.М.,
представника позивача                             Колінко Ю.М.,
представника відповідача                        Гламаздіна О., О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року (судді: Ясенова Т.І., Головко О.В., Суховаров А.В.) та Офісу великих платників податків ДПС України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2019 року (суддя: Голобутовський Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі №160/1553/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" до Офісу великих платників податків ДПС України про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" (далі - ТОВ "АТБ-маркет", позивач)  звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС України (далі Офіс ВПП ДФС України, відповідач), в якому просило:
- визнати протиправними дії відповідача щодо призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "АТБ-маркет" на підставі наказу Офісу ВПП ДФС України від 14.09.2018 №1699;
- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.12.2018 №№0010364611, 0010314611, 0010484617.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2019 року адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.12.2018 №№0010364611, 0010314611, 0010484617. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.   
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року апеляційну скаргу Офісу ВПП ДПС України  задоволено частково: скасовано рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.12.2018 №0010364611 та №0010314611 та ухвалено в цій частині нове судове рішення, яким скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 №0010364611 в частині визначення зобов`язання зі сплати штрафних санкцій у розмірі 107721081,68 грн.  В задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 №0010314611 відмовлено. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись із мотивами, з яких суд апеляційної інстанції скасував рішення  суду першої інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить змінити постанову  Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року в частині мотивів ухвалення нового рішення. Як підставу до касаційного перегляду скаржник зазначає неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Обґрунтовуючи заявлені вимоги позивач вказує на те, що з огляду на неоднозначне формулювання статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яке призвело до масового застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, та подальшу зміну законодавства існують обґрунтовані підстави для відступлення від висновку щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 04 вересня 2018 року по справі №816/1488/17, яким керувався суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення. Крім того вказує на неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду щодо протиправності застосування до платника податків штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних у разі,  якщо таке порушення було зумовлене необхідністю виправлення окремих реквізитів своєчасно зареєстрованої податкової накладної, який викладено, зокрема, у постанові від 24 квітня 2019 року по справі №810/3720/17.
Також не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог касаційну скаргу подав відповідач, в якій просить скасувати такі рішення в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове, яким в позові відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги вказує на те, що ТОВ «АТБ-маркет» при розрахунку суми орендної плати по земельній ділянці за 2016 рік використано «Інформацію про структуру земельного фонду», яка не відповідає формі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки,  внаслідок чого занижено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб в розмірі 2708029,96 грн. Також  скаржник наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції неправомірно самостійно зменшено суму грошового зобов`язання  на підставі податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 №001036461, позаяк саме на контролюючий орган в силу приписів статті 60 ПК України покладено обов`язок щодо визначення суми грошових зобов`язань платникам податків.
Як на підставу касаційного оскарження відповідач посилається на відсутність висновку Верховного Суду з питань застосування  пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону України від 16.01.2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-ІХ).
Кожна із сторін також скористалася своїм процесуальним правом та подала відзив на касаційну скаргу опонента, в якому просила залишити таку скаргу без задоволення.
У судовому засіданні представники сторін підтримали подані ними касаційні скарги та заперечення, викладені у відзивах на касаційні скарги.
Представник позивача додатково наголосив на тому, що не оскаржує резолютивну частину постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року. Крім того, вказав що, з огляду на зміну правового урегулювання спірних правовідносин, не заявляє клопотань у порядку статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ "АТБ-маркет" податкового валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 податковим органом був складений Акт перевірки від 07.12.2018 №99/28-10-46-17/30487219 (далі - Акт перевірки).
В ході вищеозначеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем:
- п.44.1 ст.44, п. 1201.1, 120 -1.2 , ст.120-1 , п.185.1 ст.185, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст. 198, ст.200, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, п.2 ст.3, ст.4, п.1, 2 ст.9 Закону України від 16.07.99 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.1, 2.4, 2.15, 2.16 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704 (із змінами і доповненнями), в результаті чого порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), встановлених  статтею 201 цього Кодексу, у сумі ПДВ 1077201 534,19 грн;
- пункту 289.1 статті 289 ПК України, в результаті чого занижено орендну плату за землю на 2166423,90 грн;
- встановлено факт відсутності складання та реєстрації протягом граничного строку в ЄРПН,  встановлених статтею 201 цього Кодексу, на суму ПДВ 48969,90 грн.
26 грудня 2018 року на підставі вказаного вище Акта перевірки  Офіс ВПП прийняв наступні податкові повідомлення-рішення: №0010484617, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб в розмірі 2708029,96 грн; №0010314611, яким застосовано штрафні санкції за відсутність складення та реєстрації протягом встановленого законодавством строку податкових накладних в розмірі 3360,00 грн; №0010364611, яким застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в розмірі 107722101,68 грн.
За результатами процедури досудового оскарження вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив із того, що оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення від 26.12.2018 №0010314611 та №0010364611 є протиправними, оскільки штрафні санкції застосовані такими рішеннями  в даному випадку мають суто технічний характер та не є пропорційними у порівнянні зі шкодою, завданою такими порушеннями. Стосовно висновку податкового органу про заниження позивачем орендної плати за землю суд першої інстанції дійшов висновку, що таке заниження було зумовлено припиненням у позивача права власності на об`єкт нерухомості, який розташований на такій земельній ділянці, а тому позивач не повинен сплачувати орендну плату за земельну ділянку, користувачем якої він не є.
Суд апеляційної інстанції погодився із позицією суду першої інстанції щодо протиправності донарахування орендної плати за землю з підстав, наведених вище. Поряд із цим, при вирішенні питання правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за порушення порядку та строків реєстрації податкових накладних суд апеляційної інстанції керувався позицією Верховного Суду від  04.09.2018 по справі №816/1488/17 та від 26.06.2018 по справі №816/1990/17 та, як наслідок, дійшов висновку про правомірність застосування таких штрафних санкцій. Разом із тим судом апеляційної інстанції було враховано законодавчу зміну правового регулювання спірних правовідносин на підставі Закону України від 16.01.2020 року №466-ІХ, з огляду на що скасовано податкове повідомлення від 26.12.2018 року №0010364611 в частині нарахування штрафу в розмірі, що перевищує встановлений Законом №466-ІХ максимум фінансової санкції за вказане порушення. Податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010314611 визнано судом правомірним з огляду на те, що  сума штрафу, визначена таким рішенням, є меншою, ніж граничний розмір штрафу відповідно до вказаних змін.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційних скарг, з огляду на наступне.
Надаючи оцінку висновкам судів в частині протиправності податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 №0010484617, колегія суддів виходить з наступного.
Так, підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно із підпунктами 14.1.72 і 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
За правилами пункту 287.7 статті 287 ПК України у разі надання в оренду земельних ділянок (у межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється з дати укладення договору оренди земельної ділянки або з дати укладення договору оренди будівель (їх частин).
У частинах першій та другій статті 120 Земельного кодексу України встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Статтями 125 і 126 цього Кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Згідно з статті 7 Закону України «Про оренду землі» до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, що передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
Аналогічним чином перехід права власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення статті 377 Цивільного кодексу України.
Як слідує з матеріалів справи, актом приймання-передачі від 16.07.2007 ТОВ «АТБ-маркет» передало в якості свого внеску до статутного фонду ТОВ «АТБ-інвест» нерухоме майно: нежитлова будівля розподільчого центру, розташована за адресою: Дніпропетровська область, м. Дніпропетровськ, вул. Березинська, 64.
Таким чином у період, що перевірявся, позивач не мав права власності на вказану нежитлову будівлю, що є самостійною та достатньою підставою для припинення у останнього обов`язку щодо сплати оренди землі, на якій розташована ця будівля.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом України у постанові від 08.06.2016 (справа N 21-804а16) та в постанові від 12.09.2017 (справа N 21-3078а16), а також Верховним Судом у постанові від 31.01.2018 (справа N 825/308/17) та в постанові від 18.04.2019 (справа N 807/292/18).
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 №0010484617 та необхідність його скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010364611, яким застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в розмірі 107725461,68 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій підставою такого податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог 44.1 ст.44, п. 1201.1, 120-1.2 , ст.120-1, п.185.1 ст.185, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст. 198, ст.200, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, встановлені статтею 201 цього Кодексу, що мало наслідком застосування штрафних санкцій у загальному розмірі 107725461,68  грн.
Вказуючи на протиправність таких донарахувань суд першої інстанції виходив із того, що жоден із контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту, отже, позивачем не завдано шкоди ані бюджету, ані контрагентам, а тому в розглядуваній ситуації накладення відповідачем штрафу в розмірі 107725461,68 грн не є пропорційним державним втручанням у право позивача на мирне володіння майном. Крім того, вказав на те, що винятки з переліку порушень, визначені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, викладені у такий спосіб, що дозволяє множинне їх трактування, що, з огляду на приписи п.п. 4.1.4  п.4.1 статті 4 ПК України дає суду підстави застосувати презумпцію правомірності дій платника податку.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції при вирішенні питання про дотримання позивачем строків реєстрації спірних податкових накладних керувався, зокрема, правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 4 вересня 2018 року по справі №816/1488/17, відповідно до якої для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність одночасно двох обов`язкових умов: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Відтак встановивши, що такі податкові накладні лише частково відповідають наведеним умовам, дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій. 
Разом із тим, суд апеляційної інстанції визнав, що спірні податкові накладні підпадають під дію пункту 73 підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону №466-ІХ та зменшив розмір застосованих санкцій до граничного відповідно до вказаної норми.
Враховуючи, що необхідність відступу від висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у постанові від 4 вересня 2018 року по справі №816/1488/17, є однією із підстав звернення позивача до суду із касаційною скаргою та підставою відкриття касаційного провадження, колегія суддів вважає за необхідне зауважити наступне.
Так, відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2017 року) було визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, визначеному цією статтею.
Законом України від 16.01.2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23.05.2020 року, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу…».
Крім того, Законом № 466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення", в редакції Закону № 466-ІХ, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року N 786-IX (надалі також - Закон N 786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова "5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами "2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 1201.2 ст. 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Таким чином,  з огляду на зміну правового регулювання спірних правовідносин колегія судів не вбачає підстав для вжиття процесуальних заходів з метою відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 4 вересня 2018 року у справі №816/1488/17.
Поряд із цим, аналізуючи правильність застосування судом апеляційної інстанції наведеної вище податкової новели, колегія суддів зауважує, що право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
Проте вирішуючи спір в означеній частині суд апеляційної інстанції наведеного вище не врахував та перебрав на себе повноваження податкового органу щодо зменшення суми застосованих штрафних санкцій, тим самим вийшовши за межі своєї компетенції та порушивши приписи пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 
Крім того, судом жодним чином не проаналізовано доводи відповідача про те, що податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 №0010364611 складено відносно несвоєчасної реєстрації 116 податкових накладних, в тому числі шести з них (№3726 від 30.10.2015 на суму 386,66 грн, №5807 від 31.10.2015 на суму 28,33 грн, №14693 від 31.10.2015 на суму 11,67 грн, №5771 від 31.10.2015 на суму 353,33 грн, №5759 від 31.10.2015 на суму 4760 грн та №14692 від 23.10.2015 на суму 333,33 грн), які надавались покупцям податку на додану вартість та на які дія пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не поширюється.
Так само не отримали судами оцінки доводи відповідача  про те, що штрафні санкції на підставі податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 №0010314611 були застосовані до позивача за нескладення та відсутність факту реєстрації протягом граничного строку в ЄРПН податкових накладних за операціями з постачання послуг нерезидентами, місце надання яких - митна територія України. 
Аналізуючи правомірність такого податкового повідомлення-рішення суд першої інстанції обмежився лише констатацією обставин, наведених в акті перевірки, без надання окремої правої оцінки правомірності підстав застосування таких штрафних санкцій. В свою чергу, суд апеляційної інстанції вказав лише про те, що розмір застосованих санкцій не перевищує допустимого пунктом 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 
Тобто, фактично обставини застосування до позивача штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 №0010314611 залишилися нез`ясованими.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
З огляду на наведене Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій в цій частині, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
В свою чергу визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає за необхідне визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010364611 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 107 719 165 грн, а справу в частині нарахування штрафних санкцій за податковим повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010314611 та податковим повідомленням-рішенням від 26.12.2018 року №0010364611 щодо суми у розмірі 2 936, 68 грн направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи в означеній частині суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Ураховуючи, що окремі із доводів скаржників, викладених у касаційних скаргах, знайшли своє обґрунтування в ході касаційного перегляду справи, а відтак, - такі скарги підлягають частковому задоволенню.
п о с т а н о в и в :
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" та Офісу великих платників податків ДПС України задовольнити частково.
Скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.12.2018 року №0010364611 та №0010314611.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010364611 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 107  719  165(сто сім мільйонів сімсот дев`ятнадцять тисяч сто шістдесят п`ять) гривень.
Справу в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010314611 та податкового  повідомлення-рішення від 26.12.2018 року №0010364611 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 2  936 (дві тисячі дев`ятсот тридцять шість) гривень 68 копійок направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                        І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              Н.Є. Блажівска
                                                                                                        М.М.Гімон