ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004055 пров. № А/857/3946/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді -                                            Мікули О. І.,
суддів          -                                                    Качмара В. Я., Курильця А.Р., 
з участю секретаря судового засідання –     Ратушної М. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в залі суду  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року у справі №1.380.2019.004055 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МС Імперіал» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя в 1-й інстанції – Сакалош В. М.,
час ухвалення рішення – 21.01.2020 року, 
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – 31.01.2020 року,

                                                       в с т а н о в и в:

Позивач – ТОВ  «МС Імперіал» звернулося в суд з позовом до відповідача – Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0026335012 від 22 березня 2019 року, згідно з яким за затримку реєстрації податкових накладних застосовано штрафні санкції на загальну суму 245466,85 грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0026335012 від 22 березня 2019 року, винесене Головним управління ДФС України у Львівській області щодо ТОВ «МС Імперіал».

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що суд першої інстанції не врахував, що предметом камеральної перевірки може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах. З огляду на вказане можна дійти висновку, що дані Єдиного реєстру податкових накладних відносяться до об`єкта камеральної перевірки. Враховуючи те, що Головне управління ДФС України, проаналізувавши  дані саме цього реєстру у ході проведення камеральної перевірки, виявило порушення позивачем реєстрації податкових накладних, виписаних для ПП «Соломія-Сервіс», тому податкове повідомлення-рішення №0026335012 від 22 березня 2019 року, згідно з яким за затримку реєстрації податкових до ТОВ «МС Імперіал» застосовано штрафні санкції на загальну суму 245466,85 грн, є правомірним та не підлягає скасуванню. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що, оскільки зведені податкові накладні ще у 2017 році зареєстровані Головним управлінням ДФС України у Львівській області як такі, що не підлягають отримувачу за типом 09: складені на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, тому застосування оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням до позивача штрафу за їх несвоєчасну реєстрацію суперечить приписам ст.120 ПК України. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, а тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Представник апелянта (відповідача) -  Козоріз О. О. у судовому засіданні підтримала доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Представник позивача – Лилик В. В. у судовому засіданні заперечив доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції законними та обґрунтованими. Просить оскаржуване рішення залишити без змін, а подану апеляційну скаргу - без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «МС Імперіал» зареєстроване у встановленому законодавством порядку як суб`єкт господарювання та є платником податку на додану вартість.
Документообіг між платником податків та контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних відбувається в електронному вигляді, як це передбачено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних.
Позивачем за результатами проведених господарських операцій складено та подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкові накладні №25, складену 31 січня 2017 року на суму з урахуванням податку на додану вартість 1448160, 28 грн та № 35, складену 28 лютого 2017 року на суму з урахуванням податку на додану вартість 916095,07 грн. Вказані податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі 17 лютого 2017  року та 17 березня 2017 року, відповідно.
10 січня 2019 року Головним управлінням ДФС у Львівській області провело камеральну перевірку позивача щодо дотримання вимог п.201.10 ст.201 ПК України. 
За результатами перевірки складено акт від 10 січня 2019 року № 643/13-01-50-12/39087340, згідно з яким перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст.201, та згідно зі ст. 201.1 ПК України. 
На підставі акта перевірки від 10 січня 2019 року, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0026335012 від 22 березня 2019 року, відповідно до якого за затримку реєстрації податкових накладних до ТОВ «МС Імперіал» застосовано штрафні санкції на загальну суму 245466,85 грн.
Відповідно до розрахунку (додаток до податкового повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №0026335012):
податкова накладна №26 від 08 листопада 2017 року на суму 5530 грн зареєстрована 14 лютого 2018 року з порушенням термінів реєстрації 76 днів, сума штрафу – 2212 грн;
податкова накладна № 9 від 03 листопада 2017 року на суму 3670 грн зареєстрована 14 грудня 2017 року з порушенням термінів реєстрації 14 днів, сума штрафу 367 грн;
податкова накладна № 5 від 02 листопада 2017 року на суму 5320 грн зареєстрована 14 грудня 2017 року з порушенням термінів реєстрації 14 днів, сума штрафу 532 грн;
податкова накладна № 8 від 03 листопада 2017 року на суму 5530 грн зареєстрована 14 грудня 2017 року з порушенням термінів реєстрації на 14 днів, сума штрафу 553 грн;
податкова накладна № 3 від 01 листопада 2017 року на суму 5320 грн зареєстрована 14 грудня 2017 року з порушенням термінів реєстрації на 14 днів, сума штрафу 532 грн;
податкова накладна № 36 від 31 жовтня 2017 року на суму 2980 грн зареєстрована 14 грудня 2017 року з порушенням термінів реєстрації на 29 днів, сума штрафу 596 грн;
податкова накладна № 25 від 31 січня 2017 року на суму 916095,07 грн зареєстрована 17 лютого 2017 року з порушенням термінів реєстрації на 2 дні, сума штрафу 91609,51 грн;
податкова накладна № 35 від 28 лютого 2017 року на суму 1448160,08 грн зареєстрована 17 березня 2017 року з порушенням термінів реєстрації на 2 дні, сума штрафу 144816,01 грн;
податкова накладна №4 від 30 серпня 2017 року на суму 166,67 грн зареєстрована 18 жовтня 2017 року з порушенням термінів реєстрації на 33 дні, сума штрафу 50 грн;
податкова накладна № 15 від 02 листопада 2017 року на суму 5320 грн зареєстрована 15 грудня 2017 року з порушенням термінів реєстрації на 15 днів, сума штрафу 532 грн;
податкова накладна № 17 від 03 листопада 2017 року на суму 3670 грн зареєстрована 15 грудня 2017 року з порушенням термінів реєстрації на 15 днів, сума штрафу 367 грн;
податкова накладна № 16 від 03 листопада 2017 року на суму 5530 грн зареєстрована 15 грудня 2017 року з порушенням термінів реєстрації на 15 днів, сума штрафу 553 грн;
податкова накладна № 23 від 01 листопада 2017 року на суму 5320 грн зареєстрована 14 грудня 2018 року з порушенням термінів реєстрації на 15 днів, сума штрафу 532 грн;
податкова накладна № 25 від 08 листопада 2017 року на суму 5530 грн зареєстрована 14 грудня 2018 року з порушенням термінів реєстрації на 76 днів, сума штрафу 2212 грн;
податкова накладна № 3 від 16 лютого 2018 року на суму 5320 грн зареєстрована 12 квітня 2018 року з порушенням термінів реєстрації на 28 днів, сума штрафу 3,33 грн.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням №0026335012 від 22 березня 2019 року, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що  Головним управлінням ДФС у Львівській області неправомірно застосовано до ТОВ «МС Імперіал» положення п.120-1.1. ст.120-1 ПК України по податкових накладних №25 від 31 січня 2017 року та №35 від 28 лютого 2017 року, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0026335012 від 22 березня 2019 року, відповідно до якого за затримку реєстрації податкових накладних до ТОВ «МС Імперіал» застосовано штрафні санкції на загальну суму 245466,85 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.
Даючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції, враховуючи правові норми та фактичні обставини справи, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пп.16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України передбачає, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України платник податку на додану вартість зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені п.201.10 ст.201 ПК України. 
Так, реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Згідно з абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абз.5 п.201.10 ст.201 ПК України).
Згідно з абз. 3 та 4 п.201.10 ст.201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
П.120-1.1 ст.120-1 ПК України передбачає, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10, 20, 30, 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15, 30, 60, 365 календарних днів.
Згідно з п.8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (далі - Порядок №1307) при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
У графі 8 зазначається код ставки:
20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою;
7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків;
901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою;
902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою;
903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Графа 9 заповнюється у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування податком на додану вартість.
У графі 9 зазначається код відповідної пільги з податку на додану вартість згідно з Довідниками податкових пільг (Довідник податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, або Довідник інших податкових пільг), які затверджені ДФС станом на дату складання податкової накладної.
У разі здійснення пільгових операцій, які не внесені до вказаних довідників (у зв`язку із запровадженням нової пільги) станом на дату складання податкової накладної, у графі 9 проставляється умовний код «99999999», а у відведеному полі зазначаються відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи Податкового кодексу України та/або міжнародного договору (угоди), якими передбачено звільнення від оподаткування (п.16 Порядку №1307).
Відповідно до п.3 Порядку №1307, усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН) у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
Отже, положеннями Порядку № 1307 визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
Системний аналіз ст.201, п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, Порядку №1307  дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої п.120-1.1 ст.120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 01 вересня 2020 року у справі №340/1857/19.
Як вбачається з матеріалів справи, податкові накладні №25 від 31 січня 2017 року та №35 від 28 лютого 2017 року складені за формою зведених та не підлягають наданню отримувачу (покупцю) по типу причини «09» (складені на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування).
Крім того, в листі Міністерства фінансів України від 14 квітня 2017 року № 11310-09-10/10306 зазначено, що у разі порушення платником податку граничного строку реєстрації або відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених при визначені податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України до такого платника застосовуються штрафні санкції, визначені відповідно до статті 120 Кодексу, крім податкових накладних, складених відповідно до пп. «б» п.198.5 ст.198 ПК України. А це, зокрема, зведені податкові накладні, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причини «складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування» за типом «09».
Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних № 25 від 31 січня 2017 року та № 35 від 28 лютого 2017 року помилково застосовано до  позивача штрафні санкції відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

Щодо скасування податкового повідомлення- рішення в частині застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних №26 від 08 листопада 2017 року, № 9 від 03 листопада 2017 року, № 5 від 02 листопада 2017 року, № 8 від 03 листопада 2017 року, № 3 від 01 листопада 2017 року, № 36 від 31 жовтня 2017 року, №4 від 30 серпня 2017 року, № 15 від 02 листопада 2017 року, № 17 від 03 листопада 2017 року, № 16 від 03 листопада 2017 року, № 23 від 01 листопада 2017 року, № 25 від 08 листопада 2017 року, то колегія суддів зазначає наступне.
Законом України від 16 січня 2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23 травня 2020 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, відповідно до абзацу другого якого:
«Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень».
Виходячи з зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведеної вище норми права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті убезпечити платників податків  від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п.120-1.2 ст.120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним), без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Згідно з положеннями ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
У даному випадку законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 29 липня 2020 року у справі № 2040/7658/18.
Як вбачається з матеріалів справи, податкові накладні №26 від 08 листопада 2017 року, № 9 від 03 листопада 2017 року, № 5 від 02 листопада 2017 року, № 8 від 03 листопада 2017 року, № 3 від 01 листопада 2017 року, № 36 від 31 жовтня 2017 року, №4 від 30 серпня 2017 року, № 15 від 02 листопада 2017 року, № 17 від 03 листопада 2017 року, № 16 від 03 листопада 2017 року, № 23 від 01 листопада 2017 року, № 25 від 08 листопада 2017 року складені з зазначенням не підлягають наданню отримувачу (покупцю) по типу причини  «02» (складені на постачання неплатнику податку), штрафи нараховані  протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за такими неузгоджені станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, оцінивши наведені вище податкові накладні, враховуючи наведені вище правові норми та фактичні обставини справи, колегія суддів вважає, що оскільки наведені вище спірні податкові накладні підпадають під усі означені критерії внесених змін до Податкового кодексу України від 16 січня 2020 року, тому оскаржуване податкове повідомлення- рішення №0026335012 від 22 березня 2019 року в цій частині підлягає скасуванню.

Щодо прийняття податкового повідомлення- рішення №0026335012 від 22 березня 2019 року в частині застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної №3 від 16 лютого 2018 року на суму 5320 грн зареєстрована 12 квітня 2018 року з порушенням термінів реєстрації на 28 днів, сума штрафу 3,33 грн, то колегія суддів, проаналізувавши її зміст,  вважає, що така під дію наведених вище норм щодо звільнення від застосування штрафних санкцій чи положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної не підпадає, а тому податковий орган правомірно застосував штраф до позивача за порушення граничних строків її реєстрації.
Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом неправомірно застосовано до ТОВ «МС Імперіал» положення п.120-1.1. ст.120-1 ПК України по податкових накладних №25 від 31 січня 2017 року, №35 від 28 лютого 2017 року, та у зв`язку з внесеними змінами до Податкового кодексу від 16 січня 2020 року по податкових накладних №26 від 08 листопада 2017 року, № 9 від 03 листопада 2017 року, № 5 від 02 листопада 2017 року, № 8 від 03 листопада 2017 року, № 3 від 01 листопада 2017 року, № 36 від 31 жовтня 2017 року, №4 від 30 серпня 2017 року, № 15 від 02 листопада 2017 року, № 17 від 03 листопада 2017 року, № 16 від 03 листопада 2017 року, № 23 від 01 листопада 2017 року, № 25 від 08 листопада 2017 року, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0026335012 від 22 березня 2019 року, відповідно до якого за затримку реєстрації податкових накладних до ТОВ «МС Імперіал» застосовано штрафні санкції на загальну суму 245466,85 грн, є протиправним та підлягає скасуванню в частині 245463,52 грн, у решті оскаржуване податкове повідомлення- рішення щодо застосування штрафних санкцій відповідачем прийнято правомірно.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 245463,52 грн. за затримку реєстрації податкових накладних, оскільки такі спростовуються наведеними вище мотивами.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції неповно встановив обставини справи, порушив норми матеріального права та дійшов помилкового висновку в частині скасування податкового повідомлення- рішення щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №3 від 16 лютого 2018 року, а тому відповідно до вимог ст.317 КАС України рішення в цій частині підлягає скасуванню; в решті судове рішення ухвалене з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому таке необхідно  залишити без змін.
Керуючись ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

                                                        п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року у справі №1.380.2019.004055 в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0026335012 від 22 березня 2019 року, винесеного Головним управлінням ДФС України у Львівській області щодо ТОВ «МС Імперіал» в сумі 3 грн 33 коп. скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовити.

У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року у справі №1.380.2019.004055 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена лише у випадках, передбачених ст.328 КАС України протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	А. Р. Курилець  	
Повне судове рішення складено 09 листопада 2020 року.