ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 140/207/20 пров. № А/857/6126/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                     Хобор Р.Б.,
суддів                                                                            Онишкевича Т.В., Шинкар Т.І.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2020 року, ухвалене суддею Плахтій Н.Б. у м. Луцьк за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін у справі № 140/207/20 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                     В С Т А Н О В И В:

Позивачка звернулася до суду з позовом у якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.08.2019 року № 0015731302, № 0015721302, № 0015711302. 
У обґрунтування позовних вимог позивачка зазначає те, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку позивачки щодо дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої склав акт № 14306/03-20-13-02/ НОМЕР_1 від 11.07.2019 року. В ході перевірки контролюючий орган встановив розбіжності у залишках товарно-матеріальних цінностей придбаних протягом календарного року, що призвели до заниження податку на додану вартість. 
Позивачка вказує, що така позиція контролюючого органу не відповідає фактичним обставинам, оскільки суми витрат, здійснені на придбання товарно-матеріальних цінностей, наведені в книзі обліку доходів і витрат, є більшими, ніж про це вказано у декларації про майновий стан і доходи. Крім даних книги обліку доходів і витрат, які сформовані на підставі первинних документів, витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей підтверджуються і показниками зареєстрованих у встановленому порядку податкових накладних та деклараціями з податку на додану вартість.  
Позивачка стверджує, що контролюючий орган встановивши залишок нереалізованих товарно-матеріальних цінностей, взяв до уваги виключно показник з декларації про майновий стан і доходи, а не дані наведені у первинних документах.
Позивачка також вважає, що висновок контролюючого органу про нестачу (залишок) товарів без проведення їх інвентаризації є неправомірним.
За наведених міркувань, податкове повідомлення-рішення № 0015711302 від 29.08.2019 року, на думку позивачки, належить скасувати.
Крім того позивачка зазначає, що відповідач притягнув її до відповідальності за неподання повідомлення про 3 об`єкти, де здійснюється підприємницька діяльність. Пунктом 117.1. ст. 117 Податкового кодексу України передбачено, що за вказане порушення до самозайнятих осіб застосовується штраф у розмірі 170 гривень.
До акта перевірки додано розрахунок штрафних санкцій, в якому зазначено суму штрафу за кожен об`єкт 170 грн, а всього 510 грн. Разом з цим, оскаржуване рішення містить суму штрафу 2720 грн. Позивач вважає, що зазначений штраф є необґрунтованим, а податкове повідомлення-рішення № 0015721302 від 29.08.2019 року протиправним.
Разом з цим позивачка посилається на те, що всі оскаржені рішення складені і надіслані платнику без відповідних розрахунків штрафних санкцій.
Позивачка вважає, що відповідач безпідставно збільшив суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість та застосував штрафні санкції, тому оскаржені податкові повідомлення-рішення, на думку позивачки, необхідно скасувати.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2020 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 29 серпня 2019 року № 0015711302.
У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судові витрати у розмірі 1476,16 грн. 
Не погодившись із цим рішенням суду його оскаржив відповідач, який просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю. 
У обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає те, що суд першої інстанції при вирішенні справи та прийнятті оскарженого рішення порушив норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясував обставини справи.
Відповідач зазначив, що під час перевірки позивачка, на вимогу податкового органу, надала письмову відповідь про залишки товарно-матеріальних цінностей (тютюнові вироби, алкогольні напої, та інші продукти харчування): станом на 01.01.2016 року - 445623,56 грн (без ПДВ); станом на 31.12.2016 року - 425287,26 грн (без ПДВ); станом на 31.12.2017 року - 606734,26 грн (без ПДВ); станом на 31.12.2018 року - 421199,40 грн (без ПДВ).
В ході проведення перевірки податковий орган встановив те, що показники, вказані позивачкою в Книзі обліку доходів і витрат щодо вартості товарно-матеріальних цінностей, не відповідають показниками, які були задекларовані та відображені підприємцем в поданій звітності, а саме в деклараціях про майновий стан і доходи за звітні періоди 2016, 2017, 2018 роки. Податковий орган встановив, що позивачка занизила податкові зобов`язання з податку на додану вартість за товарно-матеріальними цінностями, які придбані, однак не використані у господарській діяльності платника податку на суму 118 092,53 грн.
Твердження позивачки про необхідність проведення під час перевірки інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, на думку відповідача, є безпідставними, так як встановлені під час перевірки порушення мали місце за період 2016, 2017, 2018 роки, а перевірка проводилась в червні 2019 року, відтак в 2019 році неможливо встановити відомості, які декларувались платником в 2016, 2017, 2018 роках.
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Апеляційний суд встановив те, що  у період з 12.06.2019 року по 26.06.2019 року Головне управління ДПС у Волинській області провело документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року та іншого законодавства з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року.
За результатами вказаної перевірки Головне управління ДПС у Волинській області склало акт перевірки № 14306/03-20-13-02/ НОМЕР_1 від 11.07.2019 року.
Відповідач у акті перевірки встановив те, що позивач порушив: 
- п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України - занизив податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього у сумі 118093 грн.
- п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України - у звіті 1-ДФ відобразив недостовірні відомості про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, та суми утриманого з них податку;
- п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України – не подав повідомлення про об`єкти оподаткування за формою № 20-ОПП в кількості 3 об`єкта, які використовуються у підприємницькій діяльності.
На підставі акта перевірки № 14306/03-20-13-02/ НОМЕР_1 від 11.07.2019 року Головне управління ДПС у Волинській області 29.08.2019 року прийняло податкові повідомлення-рішення:
№ 0015711302, на підставі якого збільшив суму грошового зобов`язання за платежем -податок на додану вартість на загальну суму 147616,25 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням - 118093 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 29523,25 грн (т.1, а.с.44).
№ 0015731302, на підставі якого застосував штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, у сумі 510 грн.;
№ 0015721302, на підставі якого застосував штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем - адміністративні штрафи та інші санкції у сумі 2720 грн.
Приймаючи рішення в частині задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що в основу висновку про заниження позивачкою податкового зобов`язання з податку на додану вартість за придбаними товарно-матеріальними цінностями, які не використані в господарській діяльності, контролюючий орган поклав письмові пояснення позивачки щодо залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2016 року, 31.12.2016 року, 31.12.2017 року, 31.12.2018 року, однак такі пояснення не є належним доказом встановленого податкового правопорушення, оскільки позивачка не мала обов`язку вести облік залишків товарно-матеріальних цінностей та визначати їх обсяг станом на кінець звітного періоду. 
При цьому суд першої інстанції зазначив, що виявлене контролюючим органом порушення вимог податкового законодавства повинно підтверджуватись саме первинними документами, на підставі яких фізична особа-підприємець вносить відповідні записи до Книги обліку доходів і витрат. Однак відповідач первинні документи не взяв до уваги.
Апеляційний суд погоджується із вказаним висновком з огляду на наступні обставини.
Положеннями пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (далі – ПК України) передбачено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включається до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Крім того, згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 177.3 статті 177 ПК України 177.4.5 не включаються до складу витрат підприємця: 
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати.
Отже, для віднесення витрат до складу валових, необхідна наявність наступних умов:
- витрати повинні бути документально підтверджені;
- витрати повинні бути пов`язані із господарською діяльністю підприємця;
- витрати повинні бути безпосередньо пов`язані із отриманням доходів;
- витрати повинні бути фактично понесені підприємцем (оплачені постачальникам).
Водночас, відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: 
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат, у якій щоденно на підставі первинних документів здійснюються записи про операції, що відбулися у звітному (податковому) періоді.
Порядок ведення Книги фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування встановлений наказом Міндоходів від 16.09.2013 року № 481 (далі – Порядок № 481). 
Згідно з пунктом 5 Порядку № 481 записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 481 самозайняті особи заносять до Книги наступні відомості, зокрема, у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня.
Відповідно до пункту 8 Порядку № 481 у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені у графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо. 
Згідно з пунктами 6, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(с)БО16 «Витрати»), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, для визначення загального оподатковуваного доходу застосовується касовий метод, тобто при формуванні загального оподатковуваного доходу враховується дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (у касу) або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) товарів, а при визначенні витрат враховуються тільки ті витрати, які пов`язані з отриманням доходу та підтвердженні відповідними документами про їх оплату.
Під час планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відповідач вручив позивачці вимогу від 12.06.2019 року про надання документів та пояснень.
На вказаний лист ОСОБА_1 надала пояснення щодо валових доходів, валових витрат та залишків товарно-матеріальних цінностей за 2016, 2017 та 2018 рік.
Відповідно до наданих пояснень, залишок товарно матеріальних цінностей становить: станом на 01.10.2016 року – 445623,56 грн.; станом на 31.12.2016 року – 425287,26 грн.; станом на 31.12.2017 року – 606734,26 грн., станом на 31.12.2018 року 421199,44 грн. 
За результатами перевірки відповідач встановив заниження позивачкою податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 118093 грн.
Це пов`язано, зокрема з тим, що вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей становить; протягом 2016 року - 1078625,95 грн., протягом 2017 року - 2628742,95 грн.; протягом 2018 року 1310962,70 грн. Натомість вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, які реалізовані становить: протягом 2016 року – 1057337,91 грн.; протягом 2017 року – 2185875,75 грн.; протягом 2018 року – 1209079,43 грн. 
Відтак податковий орган встановив розбіжність у залишках товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2016 року  - 41624,34 грн.; станом на 31.12.2017 року – 261420,20 грн.; станом на 31.12.2018 року – 287418,09 грн.
Аналізуючи встановлені перевіркою обставини з цього приводу, апеляційний суд зазначає, що Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат не передбачено ведення залишку товарних запасів фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування.
Поняття «запаси» визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку «Запаси», яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246 (зі змінами).
При цьому, пунктом 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХIV  (далі -  Закон 996-ХIV) передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством.
Отже, дія Закону 996-ХIV не поширюється на таку категорію суб`єктів господарювання як фізичні особи - підприємці.
З цих підстав, апеляційний суд вважає, що надані позивачкою пояснення про залишок товарних запасів станом на 2016, 2017 та 2018 роки не є первинними документами бухгалтерського обліку для фізичних осіб – підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування.
Отже, враховуючи те, що облік товарних запасів проведено у спосіб, що не передбачений чинним законодавством, оскільки пояснення позивачки не можуть бути підставою для визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість за товарними запасами, облік яких позивачка вести не зобов`язана, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що  залишок товарних запасів позивачки станом на 2016, 2017 та 2018 роки відповідач не встановив.
Водночас, апеляційний суд зазначає, що відповідно до підпункту 20.1.6. та 20.1.9. пункту 20.1. ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право: запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Як зазначено у підпункті 94.2.8. пункту 94.2. статті 94 ПК України відмова платника податків від проведення відповідно до вимог цього Кодексу інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки) є підставною для застосування адміністративного арешту майна платника податків.
Отже, з метою перевірки залишку товарних запасів у платника податку, контролюючий орган вправі вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Згідно з частиною 1 та 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Апеляційний суд встановив те, що контролюючий орган не взяв до уваги первинні документи, щодо формування доходів та витрат, в тому числі не вжив заходів щодо проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки у позивача під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки.  
Під час розгляду справи по суті відповідач не надав належних та допустимих доказів на підставі яких зробив висновок про наявність/відсутність у позивачки залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 2016, 2017 та 2018 роки.
Тому, враховуючи наведене, апеляційний суд вважає, що відповідач неправомірно збільшив позивачці податкове зобов`язання з податку на додану вартість, а тому суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 0015711302.
Згідно з ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи те, що апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову, апеляційний суд не знаходить правових підстав для перегляду рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень – рішень № 0015731302 та № 0015721302 від 29 серпня 2019 року
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи в частині задоволення позову та ухвалив судове рішення в цій частині з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та  такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2020 року в справі № 140/207/20 в частині задоволення позову – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, за наявності яких, постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 12.10.2020 року