ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2020 р.	Справа № 480/4204/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання Губарєвої В.А.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "ОМІКО", Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.07.2020 року, головуючий суддя І інстанції: О.А. Прилипчук, м. Суми, повний текст складено 27.07.20 року по справі № 480/4204/19
          за позовом         Товариства з обмеженою відповідальністю "ОМІКО"  
          до         Головного управління ДПС у Сумській області                 
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю "ОМІКО" (далі - позивач, ТОВ "ОМІКО") звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДФС України у Сумській області, контролюючий орган), в якій, з урахуванням зменшення позовних вимог, просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.05.2019 №0002141404 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 52839,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.05.2019 №0002131404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 14010100 на загальну суму 283638,75 грн, з них за податковими зобов`язаннями - 226911,00 грн, за штрафними санкціями -56727,75 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.05.2019 №0002151404 про застосування штрафу в розмірі 50% у сумі 139875,00 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 14010100;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.05.2019 №0002161404 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств 11021000 на загальну суму - 10213,75 грн з них за податковим зобов`язанням - 8171,00 грн, за штрафними санкціями - 2042,75 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.05.2019 №0002171404 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1023942,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що вважає висновки акту перевірки необґрунтованими, а спірні податкові повідомлення-рішення такими, що підлягають скасуванню, стверджуючи, що правомірно включав до складу витрат на збут: суми нарахованої амортизації по основним засобам, які використовувалися в його діяльності та діяльності фізичних осіб-підприємців (суборендарів); вартість товарно-матеріальних цінностей (пакетів, рукавичок, термоетикеток тощо); витрати на електроенергію, невідшкодовану фізичними особами-підприємцями (суборендарями), що свідчить про відсутність порушень пункту 7 П(С)БО 16, п.п 14.1.36, ст. 14, п.п. 134.1.1, п. 134.1, ст. 135 Податкового кодексу України, та, в свою чергу, відсутність обов`язку визначати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на підставі п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Вважає, що ним правомірно списані нестачі товару, придбаного з ПДВ, усього на суму 68574 грн, при цьому, жодних порушень в цій частині ТОВ "ОМІКО" не допущено.
Також стверджує, що ним не було порушено п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методичних рекомендацій № 561, п.п. 134.1.1 п. 134.1. ст. 134, п.п. 138.3.3. п. 138.3 ст. 138 ПК України в частині включення до складу витрат амортизації по об`єктам основних засобів (ремонт/реконструкція орендованих нежитлових приміщень) в розмірі 53361,86 грн за рахунок невірно визначених мінімально допустимих строків нарахування амортизації, оскільки ТОВ «ОМІКО» провело саме поточні ремонтні роботи, що підтверджується накладними-вимогами на відпуск матеріалів, у зв`язку з чим було створено окремо об`єкт для нарахування амортизації, що не заборонено чинним законодавством України.
Протокольною ухвалою суду від 27.11.2019 Головне управління ДФС у Сумській області, за клопотанням останнього, замінено на його правонаступника Головне управління ДПС у Сумській області.  
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 15.07.2020 по справі № 480/4204/19 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ОМІКО" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено частково.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області від 15.05.2019 №0002141404.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області від 15.05.2019 №0002131404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 14010100 на загальну суму 395622 грн, з них за податковими зобов`язаннями - 175832 грн, за штрафними санкціями - 219790 грн.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області від 15.05.2019 №0002151404.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області від 15.05.2019 №0002161404.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області від 15.05.2019 №0002171404 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 970580 грн.
В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 15.07.2020 по справі № 480/4204/19 виправлено описку у третьому абзаці резолютивної частини рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.07.2020, а саме: замість "Скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області від 15.05.2019 №0002131404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 14010100 на загальну суму 395622 грн, з них за податковими зобов`язаннями - 175832 грн, за штрафними санкціями - 219790 грн.", зазначено - "Скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області від 15.05.2019 року №0002131404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 14010100 на загальну суму 283638,75 грн, з них за податковими зобов`язаннями - 175832 грн., за штрафними санкціями - 43958 грн.".
Позивач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову про скасування повністю податкового повідомлення-рішення від 15.05.2019 №0002131404 (в тому числі про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов`язаннями на суму 51079 грн., за штрафними санкціями - 12814,75 грн), подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.07.2020 по справі № 480/4204/19 в цій частині, прийняти нове рішення, яким у зазначеній частині задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги пояснив, що судом першої інстанції у своєму рішенні підтверджено, що ТОВ «ОМІКО» використовувало основні засоби (обладнання) в своїй господарській діяльності, як наслідок нараховувало амортизацію, а тому зазначені витрати є витратами в розумінні бухгалтерського обліку. Проте, суд першої інстанції дійшов протилежного за змістом висновку про необхідність нарахування податку на додану вартість на суму амортизації основних засобів (обладнання), що не відповідає вимогам п. 198.5 ст. 198 ПК України, оскільки основні засоби, на які нараховувалася амортизація, використовувалися у власній господарській діяльності позивача.
Представник відповідача в надісланому до суду письмовому відзиві просив суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення. Вважає, рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволені позовних вимог законним та обґрунтованим, з огляду на те, що спірні податкові повідомлення-рішення відповідають вимогам чинного законодавства.
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.07.2020 по справі № 480/4204/19 в цій частині, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги пояснив, що висновки акту перевірки є законними та обґрунтованими, а спірні податкові повідомлення-рішення винесені в межах повноважень, на підставі та у спосіб, визначений чинним законодавством. Стверджує, що позивачем безпідставно в порушення пункту 7 П(С)БО 16, п.п 14.1.36, ст. 14, п.п. 134.1.1, п. 134.1, ст. 135 Податкового кодексу України  формувалися витрати на збут з вартості некомпенсованої фізичними особами-підприємцями (надалі - ФОП) електроенергії, яка фактично була використана такими ФОП, а не позивачем. Також вказує на відсутність підстав для нарахування ТОВ "ОМІКО" амортизації на основні засоби (вітрини, ваги, шафи, скрині морозильні, печі конвекційні, шафи пекарські та ін.), які надавалися ним в оренду та використовувалися ФОП для одержання доходу від реалізації продуктів харчування, які належали на праві власності таким ФОП. Вбачає в діяльності позивача завищення витрат на збут з вартості товарно-матеріальних цінностей (пакетів, рукавичок, термоетикеток та ін.), стверджуючи, що такі товарно-матеріальні цінності використовувалися для упаковки товарів кінцевим споживачем та продажом пакетів на касі, а не на розфасовку товарів, реалізованих ФОП. Не погоджується і з формуванням позивачем витрат за наслідками списання тримачів пакетів на суму 13020,85 грн та списання протвіня алюмінієвого на суму 9131,74 грн, оскільки позивач не здійснює виробництва хлібо-булочних та інших виробів, а вказане обладнання разом із тримачами пакетів використовувалося у господарській діяльності інших суб`єктів господарювання – ФОП. 
За вищенаведених обставин, з огляду на висновки акту перевірки щодо використання основних засобів та товарно-матеріальних цінностей позивача іншими суб`єктами господарювання, ніж ТОВ "ОМІКО", а також ненарахування позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок списання нестачі товару (на суму ПДВ 13715 грн), бою та порчі товару (на суму ПДВ 7919 грн), у зв`язку з невикористанням таких основних засобів та товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності, наполягає на наявності в діяльності платника податку порушення пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, що виразилося у заниженні позивачем зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 279750 грн. Також зазначає, що вказане порушення потягнуло за собою застосування, на підставі п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України, штрафних санкцій за відсутність складання та реєстрації податкових накладних протягом строків, визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Представник позивача в надісланому до суду письмовому відзиві просив суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу відповідача відхилити, а рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог залишити без змін, як законне та обґрунтоване, з огляду на те, що спірні рішення контролюючого органу не відповідають вимогам чинного законодавства з підстав та мотивів, викладених в позові, апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.
В судовому засіданні представники сторін підтримали свої правові позиції, з підстав та мотивів, викладених в апеляційних скаргах та додаткових поясненнях, та просили суд апеляційної інстанції їх врахувати при прийнятті рішення у справі.
Згідно з ч. 4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання 17.12.2020 за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційних скарг рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційні скарги підлягають частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що з 12.03.2019 по 08.04.2019 ГУ ДФС у Сумській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ОМІКО" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 16.11.2016 по 31.12.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 16.11.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт №455/18-28-14-04-20/40963240/29 від 22.04.2019 (а.с. 24-70, том 1).
У висновках акту перевірки №455/18-28-14-04-20/40963240/29 від 22.04.2019 відображено порушення позивачем, зокрема:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено заниження податку на прибуток всього у сумі 8171 грн, в т.ч. за 2017 рік на 8171 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 1023942 грн, в т. ч. грн за 1 квартал 2018 - 270309 грн, І півріччя 2018 - 550728 грн, за III квартали 2018 - 803902 грн, за 2018 рік - 1023942 грн;
- підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено заниження податку на додану вартість на суму 279750 грн, в т. ч. за травень 2017 на 4402 грн, за червень 2017 на 8576 грн, за липень 2017 на 9195 грн, за серпень 2017 на 5743 грн, за вересень 2017 на 8342 грн, за жовтень 2017 на 3496 грн, за листопад 2017 на 10881 грн, за грудень 2017 на 20171 грн, за січень 2018 на 14573 грн, за лютий 2018 на 17770 грн, за березень 2018 на 22949 грн, за квітень 2018 на 19278 грн, за травень 2018 на 18854 грн, за червень 2018 на 19531 грн, за липень 2018 на 21214 грн, за серпень 2018 на 16636 грн, за вересень 2018 на 15169 грн, за жовтень 2018 на 12580 грн, за листопад 2018 на 14662 грн, за грудень 2018 на 15728 грн;
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України внаслідок порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 279750 грн.
Не погоджуючись з вказаним актом, позивач подав заперечення (а.с. 121-122, том 5).
Відповідно до листа про результати розгляду заперечень від 15.05.2019 № 11164/10/18-28-14-04-11 ГУ ДФС у Сумській області повідомило, що висновки акту про результати перевірки відповідають фактичним обставинам, складеного у відповідності до норм податкового законодавства, та є правомірними, що зумовлює залишення їх без змін (а.с. 123-133, том 5).
На підставі акту перевірки № 455/18-28-14-04-20/40963240/29 від 22.04.2019 ГУ ДФС у Сумській області прийнято спірні податкові повідомлення – рішення від 15.05.2019:
- № 0002141404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 52839,00 грн. (а.с. 17, том 1);
- № 0002131404, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 14010100 на загальну суму 283638,75 грн, в т.ч. 226911 грн - за податковим зобов`язанням, 56727,75 грн - за штрафними санкціями (а.с. 15, том 1);
- № 0002151404, яким застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 139875,00 грн за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (14010100) (а. с. 18, том 1);
- № 0002161404, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств (11021000) на загальну суму 10213,75 грн, в т.ч. 8171 грн - за податковим зобов`язанням, 2042,75 грн - за штрафними санкціями (а.с. 19, том 1);
- № 0002171404, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1023942,00 грн (а. с. 20, том 1).
Не погоджуючись із правомірністю вказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до Сумського окружного адміністративного суду.
Задовольняючи позовні вимоги, з урахуванням ухвали про виправлення помилки 30.07.2020 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.05.2019 №0002141404, від 15.05.2019 №0002151404, від 15.05.2019 №0002161404 повністю, від 15.05.2019 №0002131404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 283638,75 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 175832 грн, за штрафними санкціями - 43958 грн та від 15.05.2019 №0002171404 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 970580 грн, суд першої інстанції виходив з їх правомірності, оскільки ТОВ «ОМІКО» було доведено використання товарно-матеріальних цінностей, електроенергії та обладнання в своїй господарській діяльності, що свідчить про наявність підстав для включення їх вартості до складу витрат на збут, в тому числі на амортизацію основних засобів, які є витратами в розумінні бухгалтерського обліку, та як наслідок відсутності обов`язку у позивача формувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість за приписами п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Відмовляючи в задоволенні позовних в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.05.2019 №0002171404 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 53361,86 грн, суд першої інстанції посилався на те, що податковим органом доведено факт помилкового включення позивачем до складу витрат на збут нарахованої суми амортизації по об`єктам основних засобів (ремонт\реконструкція орендованих нежитлових приміщень) в розмірі 53361,86 грн за рахунок невірно визначених мінімально допустимих строків нарахування амортизації. 
Відмовляючи в задоволенні позовних в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.05.2019 №0002131404 за податковими зобов`язаннями на суму 51079 грн, за штрафними санкціями - 12814,75 грн суд першої інстанції не навів мотивування та норм матеріального права, з яких він при цьому виходив. 
Згідно з ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі по тексту – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засаді верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтерес юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.07.2020 по справі № 480/4204/19 повністю не відповідає, а вимоги апеляційних скарг підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.
З розрахунку грошових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням № 0002161404 від 15.05.2019, колегією суддів встановлено, що підставою для його винесення слугували наступні висновки податкового органу.
Так, за твердженням відповідача, завищення витрат на збут у розмірі 47163,30 грн на суму нарахованої амортизації по об`єктам основних засобів, які використовувалися у діяльності ФОП з роздрібної торгівлі продуктами харчування, та пов`язані з отриманням доходу фізичними особами-підприємцями, сталося внаслідок неотримання ТОВ «ОМІКО» доходів від використання зазначених основних засобів, та направлення витрат в сумі нарахованої амортизації для отримання доходу інших осіб.
Завищення витрат на збут у розмірі 159703,42 грн на суму вартості товарно-матеріальних цінностей відбулося, оскільки вказані ТМЦ використані позивачем не в господарській діяльності, а саме: пакети 2,7 г (250*400), 18*35 (0,9 гр), пакет-майка в рулоні (240*420), пакет фас. п/п 165*250, рукавички прозорі HDPE з тисн 25*30 см 7 мкр., термоетикетка 58*40(700), термоетикетка 58*30(700)Есо, термоетикетка 58*30(1000) Есо, тощо від Український папір, ТОВ «Весторг», тримач пакетів (7016) К, (9001) К, 30 160 400 (7016 м.ш)К, тримач пакетів на полиці FR TRP PL 300K, тримач пакетів BL TRP 110 135 250, протвінь алюмінієвий 40*60*2 AL4060B2, протвінь алюмінієвий перфорований 40*60*2 F4060B2.
Завищення витрат на збут у розмірі 113129,21 грн констатовано контролюючим органом за рахунок включення до їх складу частки некомпенсованої ФОП вартості електроенергії, затраченої на роботу електроприладів та обладнання (холодильних вітрин, агрегатів для підтримки мінусових температур для збереження продуктів, касових апаратів, електронних вагів, тощо), які використовуються ФОП на орендованих площах.
Отже, по вказаним порушенням контролюючим органом встановлено заниження фінансового результату до оподаткування за 2017 рік на суму 319996 грн.
Оскільки позивачем за результатами 2017 року задекларовані збитки на суму 274000 грн, податковим органом за результатами перевірки зменшено збитки за 2017 рік на суму 274000 грн та донараховано податок на прибуток на суму 8171 грн (319996-274000=45396*18%) та нараховано штрафні санкції у розмірі 2042,75 (8171*25%).
З розрахунку грошових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням № 0002171404 від 15.05.2020, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік на суму 1023942,00 грн, колегією суддів встановлено, що підставою для його винесення слугували такі висновки податкового органу:
- завищено витрати на збут на суму 208233,75 грн на суму нарахованої амортизації по об`єктам основних засобів, які використовувалися в діяльності ФОП з роздрібної торгівлі продуктами харчування, та пов`язані з отриманням доходу ФОП, в той час як позивачем не отримано доходи від використання вказаних основних засобів, а витрати в сумі нарахованої амортизації направлені для отримання доходу інших осіб (ФОП);
- завищено витрати на збут у розмірі 484905,53 грн на суму вартості товарно-матеріальних цінностей, які використані не в господарській діяльності, а саме: пакети 2,7 г (250*400), 18*35 (0,9 гр), пакет-майка в рулоні (240*420), пакет фас. п/п 165*250, рукавички прозорі HDPE з тисн 25*30 см 7 мкр., термоетикетка 58*40(700), термоетикетка 58*30(700)Есо, термоетикетка 58*30(1000) Есо, тощо від Український папір, ТОВ «Весторг», тримач пакетів (7016) К, (9001) К, 30 160 400 (7016 м.ш)К, тримач пакетів на полиці FR TRP PL 300K, тримач пакетів BL TRP 110 135 250, протвінь алюмінієвий 40*60*2 AL4060B2, протвінь алюмінієвий перфорований 40*60*2 F4060B2;
- завищено витрати на збут у розмірі 277440,27 грн за рахунок включення до їх складу частки некомпенсованої ФОП вартості електроенергії, затраченої на роботу електроприладів та обладнання (холодильних вітрин, агрегатів для підтримки мінусових температур для збереження продуктів, касових апаратів, електронних вагів, тощо), які використовуються ФОП на орендованих площах;
- до складу витрат на збут у розмірі 53361,86 грн включено суму амортизації, нарахованої по об`єктам основних засобів (ремонт/реконструкція орендованих житлових приміщень) завищену за рахунок невірно визначених мінімально допустимих строків нарахування амортизації, строк корисного використання основних засобів платником визначено 60 міс, а мінімально допустимий строк згідно з п.п. 138.3.3 п. 138 ст. 138 ПК України – 144 міс.
Одночасно колегія суддів зазначає, що в апеляційній скарзі позивач погодився з висновками суду першої інстанції про відмову у скасуванні податкового повідомлення-рішення № 0002171404 від 15.05.2020 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік у розмірі 53361,86 грн, яка включена до складу витрат на збут на суму амортизації, нарахованої по об`єктам основних засобів, з огляду на що, вказане податкове повідомлення-рішення в силу приписів ч. 1 ст. 308 КАС України не підлягає апеляційному перегляду. Вказане порушення не потягнуло наслідків для визначення зобов`язань або зменшення від`ємного значення податку на додану вартість.
З розрахунку грошових зобов`язань, визначених за податковими повідомленнями-рішеннями № 0002131404 від 15.05.2020 та № 000214104 від 15.05.2019, вбачається, що висновку про наявність підстав для донарахування зобов`язань по податку на додану вартість позивачем на суму 279750 грн за товарами/ послугами/ необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ контролюючий орган дійшов виходячи з того, що на його переконання вказані товари (послуги) у розумінні пп.14.1.36. п.14.1.ст.14 ПК України використано в не господарській діяльності.
Так, до таких операцій відповідачем віднесено:
- використання ТМЦ (пакети, пакет-майка в рулоні, пакет фас., рукавички прозорі HDPE з тисн, термоетикетка, термоетикетка, тощо від Український папір, тримач пакетів (7016) К, тримач пакетів на полиці FR TRP PL 300K, тримач пакетів BL TRP 110 135 250, протвінь алюмінієвий, протвінь алюмінієвий перфорований), придбаних з ПДВ, в діяльності ФОП, які орендують частину площі в магазинах ТОВ «ОМІКО» всього на суму 644609,00 грн, в т.ч. ПДВ – 128923 грн;
- використання електроенергії, поставленої з ПДВ, для забезпечення діяльності ФОП, які орендують частину площі в магазинах ТОВ «Оміко» всього на суму 390569 грн, в т.ч. ПДВ - 78114 грн;
- нарахування амортизації основних засобів (зменшено корисність основних засобів), придбаних з ПДВ, які використовуються в діяльності ФОП, що орендують частину приміщення ТОВ «Оміко» всього на суму 255397 грн, в т.ч. ПДВ - 51079 грн;
- списання нестачі товару, придбаного з ПДВ, в загальній сумі 68574 грн, сума ПДВ - 13715 грн,
- списання бою та порчі товару, придбаного з ПДВ, в загальній сумі 39593 грн, сума ПДВ - 7919 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі ПК України).
Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України 31.12.99 N 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за N 27/4248 (надалі – ПСБО 16).
Пунктами 5 та 6 ПСБО 16 визначено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Відповідно до п. 7 ПСБО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно з 8 ПСБО 16 якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
Згідно з п. 19 ПСБО 16 витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):
витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;
витрати на ремонт тари;
оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;
витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);
витрати на передпродажну підготовку товарів;
витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;
витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;
витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; 
витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; 
інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Положення (стандарту).
Згідно з п. 189.1 ст. 189.1 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198.1 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з п.п. п. 198.5. ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
З Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань колегією суддів встановлено, що ТОВ «ОМІКО» здійснює, зокрема, такі види діяльності: 
68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна;
47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний);
46.34 Оптова торгівля напоями;
46.35 Оптова торгівля тютюновими виробами;
46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами;
77.33 Надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютери;
77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів. н. в. і. у.;
46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;
47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах;
47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах;
82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н. в. і. у.
З акту перевірки №455/18-28-14-04-20/40963240/29 від 22.04.2019 та письмових пояснень представників сторін, колегією суддів встановлено, що з метою ведення господарської діяльності позивачем укладені Договори оренди приміщення:
- від 27.10.2017 №27/10-1, за яким громадянин ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) передає, а ТОВ «Оміко» (код ЄДРПОУ 40963240) приймає в строкове платне користування нежитлові приміщення загальною площею 954,3 кв. м., що знаходяться за адресами: АДРЕСА_1 (247,6 кв. м.), АДРЕСА_2 (285,7 кв. м.), АДРЕСА_3 (175,6 кв. м.);
- від 27.10.2017 №27/10-3, за яким громадянин ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ) передає, а ТОВ «Оміко» (код ЄДРПОУ 40963240) приймає в строкове платне користування нежитлові приміщення загальною площею 782,5 кв. м., що знаходяться за адресами: АДРЕСА_4 (250,9 кв. м.), АДРЕСА_5 (125,7 кв. м.), АДРЕСА_6 (114,7 кв. м.), АДРЕСА_7 (291,2 кв. м.);
- від 27.10.2017 №27/10-2, за яким громадянин ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_3 ) передає, а ТОВ «Оміко» (код ЄДРПОУ 40963240) приймає в строкове платне користування нежитлові приміщення загальною площею 702,1 кв. м., що знаходяться за адресами: АДРЕСА_8 (349,9 кв. м.), АДРЕСА_9 (166,1 кв. м.), АДРЕСА_10 (186,1 кв. м.);
- від 10.03.2017 №б/н, за яким позивачем отримано в оренду від ПАТ «Східно-Український Банк «ГРАНТ» приміщення за адресою: Суми, вул. Прокоф`єва, буд. 36;
- від 01.01.2017 №03/17, за яким позивачем отримано в оренду від ФОП ОСОБА_4 приміщення за адресою: АДРЕСА_11 ;
- від 01.05.17 №06/05-2017, за яким позивачем отримано в оренду від ТОВ «Фірма Ліганд» приміщення за адресою: АДРЕСА_12 (складські приміщення).
Вказані приміщення частково використовуються позивачем для ведення власної господарської діяльності, а також частково здаються в суборенду іншим фізичним особам-підприємцям на підставі відповідних договорів оренди.
Також, між позивачем та його суборендарями були укладені договори про співпрацю (т. 1 а.с. 186-250), відповідно до умов яких, предметом договору є взаємодія і співробітництво сторін договору з метою активізації та збільшення обсягу продажу товарів, розширення сфер діяльності сторін, підвищення господарської та економічної ефективності їх діяльності. ТОВ «ОМІКО» надає право користуватися обладнанням ФОП (суборендарям), для розміщення Товару, в тому числі і Товар, який ФОП закупає у позивача. Під обладнанням розуміється: вітрина пристінна, вітрина холодильна пристінна, ваги, шафа пекарська, піч конвекційна, агрегати тощо.
Також, впродовж перевіряємого періоду позивач постачав на користь ФОП (суборендарів) товари на підставі договорів поставки (т. 2 а.с. 77-158), на підтвердження чого надано відповідні бухгалтерські відомості за 2017-2018 роки продажу ФОП (у розрізі по ФОП) та продажі у розрізі товарів за період: березень 2017-грудень 2018 року (т. 2 а.с. 1-76). 
Щодо висновків контролюючого органу про завищення витрат на збут за рахунок включення до складу частки некомпенсованої ФОП вартості електроенергії, затраченої на роботу електроприладів та обладнання (холодильних вітрин, агрегатів для підтримки мінусових температур для збереження продуктів, касових апаратів, електронних вагів, тощо), які використовуються ФОП на орендованих площах всього у сумі 390569,48 грн, колегією суддів встановлені такі обставини.
Відповідно до умов договорів суборенди, з урахуванням додаткових договорів, суборендар (ФОП) бере за цим Договором на себе зобов`язання відшкодовувати кошти за використану електричну енергію. Розмір відшкодування за використану електричні енергію визначається в Актах виконаних робіт та виставлених рахунках”.
Як вбачається з пояснень позивача та не заперечувалося відповідачем, між ТОВ “ОМІКО” та ФОП була усна домовленість про те, що останні будуть компенсувати витрати за електричну енергію в розмірі 10%, оскільки точно визначити, хто скільки споживає електричної енергії, не є можливим.
На підтвердження відшкодування ФОП витрат за електричну енергію в розмірі 10%  позивачем надані до матеріалів справи рахунки та докази сплати ФОП орендної плати та відшкодування за використану електричні енергію у розмірі 10 % від обсягу споживання (т. 6 а.с. 31 – т. 8 а.с. 49).
Колегія суддів зазначає, що чинним законодавством не врегульовано алгоритм проведення розрахунку сум відшкодування за використану електричні енергію у подібних випадках.
В додатку № 10 до акту перевірки відповідачем наведено розрахунок витрат електроенергії (т. 1 а.с.76-86), виходячи з співвідношення площ, які використовують позивач та ФОП-суборендарі, при цьому відповідачем не наведено жодних нормативно-правових обґрунтувань правомірності здійснення таких обрахунків, а при здійсненні відповідних розрахунків податковим органом не враховано, що нежитлове приміщення в суборенду передається не все, а лише його частина. Окрім цього пристінні холодильні вітрини, (які вказані в акті перевірки) використовуються в господарській діяльності саме ТОВ “ОМІКО” для зберігання товару, який реалізовується ФОП або по договору про співпрацю та для розміщення власного товару (алкогольних виробів) позивача.
Таким чином, податковим органом не доведено належним чином правомірність здійснення такого розрахунку.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає безпідставними висновки податкового органу про завищення витрат на збут у розмірі 113129,21 грн, що вплинуло на донарахування за податковим повідомленням-рішенням № 0002161404 від 15.05.2019) та у розмірі 277440,27 грн – за податковим повідомленням-рішенням № 0002171404 від 15.05.2020) за рахунок включення до їх складу частки некомпенсованої ФОП вартості електроенергії, затраченої на роботу електроприладів та обладнання (холодильних вітрин, агрегатів для підтримки мінусових температур для збереження продуктів, касових апаратів, електронних вагів, тощо), які використовуються ФОП на орендованих площах, та відповідно, висновків про порушення п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України щодо використання в негосподарській діяльності електроенергії, поставленої з ПДВ, для забезпечення діяльності ФОП, які орендують частину площі в магазинах ТОВ «Оміко» всього на суму ПДВ 78114 грн.
Щодо правомірності включення позивачем до складу витрат на збут вартості товарно-матеріальних цінностей, а саме: пакетів, рукавичок, термоетикеток, протвенів, та ін., всього на суму 644608,95 грн, які відображені в картках рахунку 93 “Витрати на збут”, колегією суддів встановлено наступне.
Сторонами по справі не заперечувалося та зазначено в акті перевірки, що до складу витрат на збут позивачем включено в т.ч. вартість:
- придбаних у ТОВ “Український папір” та ТОВ “Весторг” термоетикетки Eco, стрічки універсальної паперової для термодрукуючих пристроїв в загальній сумі 175221,50 грн,
- списаних ТМЦ: пакети, пакети-майки в рулоні, пакети фас, рукавички прозорі в загальній сумі 447234,86 грн.
ТОВ “ОМІКО” для фасування товару, який в майбутньому оптом реалізовувався ФОП, використовувало пакети 2,7 г (250*400), 18*35 (0,9 гр), пакети-майки в рулоні (240*420), пакети фас. п/п 165*250, рукавички прозорі HDPE з тисн 25*30 см 7 мкр., термоетикетки 58*40(700), термоетикетки 58*30(700)Есо, термоетикетки 58*30(1000) Есо, тощо від Український папір, ТОВ «Весторг», тримач пакетів (7016) К, (9001) К, 30 160 400 (7016 м.ш)К, тримач пакетів на полиці FR TRP PL 300K, тримач пакетів BL TRP 110 135 250. 
На підтвердження використання у власній діяльності вказаних товарно-матеріальних цінностей позивачем надані до суду бухгалтерські довідки та акти списання товарів щодо використання в своїй господарській діяльності таких товарно-матеріальних цінностей як: пакетів, пакетів-майок в рулоні, пакетів фас, рукавичок прозорих, термоетикеток, тримачів для пакетів, тощо, щоб реалізувати оптом розфасований товар (т. 2 а.с. 159-250, т. 3 а.с. 1 - 86).
В акті перевірки та в листі про розгляд заперечення викладене судження податкового органу про те, що TOB “ОМІКО” розфасовувало товар, проданий ФОП для кінцевого споживача, та що дані ТМЦ знаходяться на касі магазинів.
Разом з цим, посилання податкового органу на те, що позивач не реалізовував оптом розфасований товар, а передав такі пакети ФОП (для фасування раніше придбаних у позивача товарів) не підтверджено жодними доказами.
Доводи відповідача про те, що пакети продаються на касі з нанесенням логотипу мережі не підтверджено належним чином, оскільки у нефіскальному чеку, отриманому під час здійснення відповідачем контрольної закупки та наданому до суду не зазначено розмірів таких пакетів (тобто, таким чеком неможливо підтвердити факт продажу позивачем чи ФОП на касі пакетів 2,7 г (250*400),  або пакетів 18*35 (0,9 гр), або пакетів-майок в рулоні (240*420), або пакетів фас. п/п 165*250), а податковим органом також з бухгалтерського обліку позивача не встановлено фактів ані придбання ТОВ «ОМІКО» послуг з нанесення будь-яких логотипів на пакети, а не придбання таких пакетів з вже нанесеною певної інформації.
Твердження контролюючого органу про те, що судом першої інстанції не враховано того, що у випадку документального підтвердження реалізації фасованого товару витрати на пакувальні матеріали повинні бути включені у витрати собівартості, а не у витрати на збут не мають значення, оскільки в цілому не впливають на загальний розмір витрат, які має право сформувати позивача, отже не є підставою для задоволення апеляційної скарги у цій частині.
Отже, витрати понесені від списання зазначених товарно-матеріальних цінностей пов`язані з господарською діяльністю ТОВ “ОМІКО”, та не використовувались для отримання доходу іншими особами, у зв`язку з чим є витратами ТОВ “ОМІКО” та не підлягають зменшенню.
Щодо використання протвеня алюмінієвого 40*60*2 AL4060B2 та протвеня алюмінієвого перфорованого 40*60*2 F4060B2, колегія суддів зазначає, що такі протвені використовувалися ФОП в обладнанні позивача, наданому на підставі договорів про співпрацю, для підігрівання та випікання готової продукції та напівфабрикатів, які ФОП придбали у позивача. Тобто, колегія суддів вважає, що вказані витрати в силу положень п. 7 ПСБО 16 позивач має право включати до складу витрат, оскільки вони пов`язані з його господарською діяльністю в частині реалізації напівфабрикатів та готової їжі, та, одночасно, вчинені на виконання договорів про співпрацю.
З огляду на вказане, враховуючи положення ч. 2 ст. 77 КАС України, контролюючим органом не доведено факту використання вказаних вище товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності ФОП, а тому необґрунтованим є висновок відповідача про завищення позивачем витрат на збут у розмірі 159703,42 грн, що вплинуло на донарахування за податковим повідомленням-рішенням № 0002161404 від 15.05.2019) та у розмірі 484905,53 грн - за податковим повідомленням-рішенням № 0002171404 від 15.05.2020) на суму вартості товарно-матеріальних цінностей, які використані не в господарській діяльності, а саме: пакети 2,7 г (250*400), 18*35 (0,9 гр), пакет-майка в рулоні (240*420), пакет фас. п/п 165*250, рукавички прозорі HDPE з тисн 25*30 см 7 мкр., термоетикетка 58*40(700), термоетикетка 58*30(700)Есо, термоетикетка 58*30(1000) Есо, тощо від Український папір, ТОВ «Весторг», тримач пакетів (7016) К, (9001) К, 30 160 400 (7016 м.ш)К, тримач пакетів на полиці FR TRP PL 300K, тримач пакетів BL TRP 110 135 250, протвень алюмінієвий 40*60*2 AL4060B2, протвень алюмінієвий перфорований 40*60*2 F4060B2, а також про визначення сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 128923 грн за використання ТМЦ, придбаних з ПДВ, в діяльності ФОП, які орендують частину площі в магазинах ТОВ «ОМІКО» всього на суму 644609,00 грн.
Щодо правомірності включення позивачем до складу витрат на збут суми нарахованої амортизації по об`єктам ОЗ, які використовуються в діяльності ФОП, та пов`язані з отриманням доходу фізичними особами підприємцями всього на суму 255397,05 грн колегією суддів встановлено таке.
На сторінках 12-13 акту перевірки (т. 1 а.с. 35-36) відображено перелік обладнання (вітрини пристінні, вітрини холодильні пристінні, ваги, шафи пекарські, скриня морозильна, піч конвенційна, агрегати Optyma Plus INVERTER OP-MPLM044VVLP01E), які використовувався у магазинах, в яких позивач здійснював власну господарську діяльність та частково здавав площі магазинів ФОП в оренду.
Перевіркою наданих документів: інвентаризаційні відомості 03 за 2017-2018 роки, оборотно-сальдові відомості по рахунку 10 «Основні засоби» за 2017 та 2018 роки, головна книга за 2017 та 2018 роки, відомості нарахування амортизації за 2017 та 2018 роки, договори, видаткові накладні, податкові накладні на придбання 03, акти наданих послуг, оборотно-сальдові відомості по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» встановлено, що ТОВ «ОМІКО» надавало в оренду частину площ магазинів фізичним особам-підприємцям (ФОП), які на цих площах здійснювали роздрібний продаж продуктів харчування, в т. ч. придбаних у ТОВ «ОМІКО» оптом.
Проведеною перевіркою встановлено, що в приміщеннях магазинів розміщені основні засоби (перелік яких наведено вище), які обліковуються у ТОВ «ОМІКО» на бухгалтерських рахунках 104 «Машини та обладнання» та 106 «Інструменти, прилади та інвентар.
Проте, відповідачем не враховано, що частина обладнання використовувалася самим позивачем у власній господарській діяльності з реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів, про що не заперечував відповідач в ході судового розгляду справи, а також не надано доказів використання вказаних основних засобів виключно ФОП при здійсненні діяльності з реалізації продуктів харчування, які не стосувалися продукції, придбаної у позивача, у приміщеннях, відмінних від тих, що позивач надавав в оренду таким ФОП та невідповідності такого використання умовам договорів про спільну діяльність.
Колегією суддів встановлено, що в результаті виконання договорів про співпрацю з ФОП, які суборендують частину приміщень та закупають товар у позивача, за 2017-2018 продано товарів на загальну суму 6 091 196,84 грн, собівартість придбаних товарів склала 4 885 399,27 грн, рентабельність склала 19,8% або 1 205 797,57 грн у грошовому виразі. Отже, ТОВ «ОМІКО» за вказаний період отримало дохід від такої діяльності в розмірі або 1 205 797,57 грн.
Доказом реалізації позивачем товарів ФОП є відомість за 2017-2018 роки продажу ФОП (у розрізі по ФОП), продажі в розрізі за 2017 та 2018 роки, продажі в розрізі товарів за період: березень 2017-грудень 2018 року (Додаток №6), яка міститься в матералах справи (т.2 а.с. 1-76).
Пунктом 5 Правил (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (далі по тексту П (С) БО 15), встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
На переконання колегії суддів, неотримання прибутку від окремої господарської діяльності у період виникнення витрат не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства. 
Внаслідок викладеного, твердження відповідача щодо неотримання позивачем прибутку від використання об`єктів основних засобів ТОВ «ОМІКО» фізичними особами-підприємцями, як на підставу для зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток внаслідок зменшення контроллючим органом суми витрат, є хибними.
Посилання відповідача на невикористання позивачем у власній господарській діяльності шаф пекарських та печі конвенційної з підстав відсутності у позивача використання бухгалтерського рахунку 23 «Виробництва» та відсутності пекаря поряд з вище викладеними підставами, колегія суддів вважає необґрунтованим, з огляду на те, що позивач реалізовував ФОП в тому числі напівфабрикати, які розігрівалися та готувалися у вказаних основних засобах, отже використання шаф пекарських та печі конвенційної пов`язані з господарською діяльністю позивача та ним правомірно включення до складу витрат на збут суми нарахованої амортизації по таким засобам.
З огляду на наведене, колегія суддів дійшла висновку про безпідставність висновків податкового органу про завищення ТОВ «Оміко» витрат на збут у розмірі 47163,30 грн, що вплинуло на донарахування за податковим повідомленням-рішенням № 0002161404 від 15.05.2019) та на суму 208233,75 грн – за податковим повідомленням-рішенням № 0002171404 від 15.05.2019). 
З огляду на викладене, висновки податкового органу в частині донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму у розмірі 51079 грн є безпідставними, чому не було надано належної оцінки судом першої інстанції, що призвело до неправильного вирішення спору в цій частині та відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002131404 від 15.05.2020 в частині визначення податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями на суму 51079 грн., за штрафними санкціями - 12814,75 грн.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку що спірні податкові повідомлення-рішення від 15.05.2020 № 0002141404, № 0002161404, підлягають повному скасуванню, податкове повідомлення-рішення від 15.05.2020 № 0002171404 підлягає скасуванню в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 970580 грн, а податкове повідомлення-рішення № 0002131404 підлягає скасуванню на суму 256596,25 грн за основним платежем 205277 грн та за штрафними фінансовими санкціями 51319,25 грн (25% від суми донарахованих податкових зобов`язань).
Щодо позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 15.05.2020 № 0002131404 на суму 27042,50 грн, в т.ч. за основним платежем 21634 грн, та за штрафними санкціями у розмірі 5408,50 грн, колегією суддів встановлено наступне.
Проведеною перевіркою інвентаризаційних відомостей товару за 2017 – 2018 роки, актів списання нестач товару та актів оприбуткування надлишків товару за 2017-2018 роки, карток рахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», Рахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» за 2017-2018 роки, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 631 за 2017 – 2018 роки, головної книги за 2017-2018 роки встановлено, що позивачем періодично здійснюється інвентаризація залишку товару в магазинах, за результатами яких складають окремі акти про наявність залишків товару та про виявленні нестачі товару. 
Так, сторонами по справі не заперечувалося, що позивачем проведено списання нестачі товару придбаного з ПДВ на суму 68574 грн, в т.ч. ПДВ – 13715 грн та списання бою та порчі товару, придбаного з ПДВ на суму 39593 грн, в т.ч. ПДВ - 7919 грн.
На підтвердження факту списання товарів позивачем надано акти про списання товарів (т.5 а.с. 172, 179, 186, 212, 234-235, т. 6 а.с. 6, 29).
Згідно з п. 189.1 ст. 189.1 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно з п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п. 4 розділу ІV Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 02.09.2014 № 879, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 р. за № 1365/26142, виявлені при інвентаризації розбіжності між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку регулюються підприємствами в такому порядку: нестача запасів у межах установлених норм природного убутку, виявлена під час інвентаризації, списується за розпорядженням керівника підприємства на витрати. Норми природного убутку можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних нестач і після взаємозаліку нестач цінностей і лишків внаслідок пересортиці. За відсутності норм природного убутку втрата розглядається як нестача понад норму; нестача цінностей понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей списуються з балансу та відносяться на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному відповідно до законодавства, у разі якщо винні особи не встановлені, вони зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно із законодавством.
Аналізуючи вказані норми законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що зіпсований товар не може бути використаний у господарській діяльності позивача, та у разі якщо вартість списаних товарно-матеріальних цінностей при придбанні включала суму вхідного ПДВ, то для компенсації останнього слід нарахувати компенсуючі податкові зобов`язання на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПК України. При цьому компенсуючі ПЗ за зіпсованими товарами нараховують виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ).
Так, колегія суддів зазначає, що податкові зобов`язання нараховуються у періоді списання зіпсованих товарів. Для цього не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду списання треба скласти зведену ПН з ознакою зведеності «1» і типом причини «13» (використання в негоспдіяльності) в шапці, а також умовним ІПН покупця «600000000000».
З огляду на те, що позивачем не нараховувалися компенсуючі податкові зобов`язання з податку на додану вартість, колегія суддів дійшла висновку про правомірність податкового повідомлення повідомлення-рішення від 15.05.2020 № 0002131404 в частині визначення податкового зобов`язання по податку на додану вартість на суму 27042,50 грн, в т.ч. за основним платежем - 21634 грн, та за штрафними санкціями - 5408,50 грн.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції про задоволення позову в цій частині підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову в задоволенні позову.
Щодо правомірності спірного податкового повідомлення-рішення від 15.05.2019 №0002151404 про застосування штрафу в розмірі 50% у сумі 139875,00 грн за платежем податок на додану вартість, який нарахований у зв`язку з не складанням та не реєстрацією податкових накладних на суму 279750 грн, колегія суддів зазначає про таке.
Сторонами у наданих письмових поясненнях повідомлено, що після винесення судом першої інстанції рішення від 15.07.2020 у цій справі, листом від 24.11.2020 №16011/10/18-28-07-04-09 ГУ ДПС у Сумській області повідомило позивача, що податкове повідомлення-рішення від 15.05.2019 №0002151404 вважається скасованим (відкликаним).
Оскільки відповідач фактично самостійно визнав вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та скасував його, підстави для задоволення апеляційної скарги в цій частині відсутні.
Щодо доводів апеляційної скарги контролюючого органу про ненадання позивачем до перевірки договорів про співпрацю, як наслідок, неможливість їх дослідження під час перевірки, які в подальшому надані до суду першої інстанції та безпідставно враховані, слід зазначити наступне.
Колегія суддів зазначає, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно зі статтею 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).
Приписи статті 76 КАС України встановлюють, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що право платника довести обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежене поданням виключно тих доказів, що надавалися ним контролюючому органу. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. 
Крім цього, вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Подібні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 18 листопада 2019 року у справі № 815/1088/15, від 31 березня 2020 року у справі № 140/10/19, від 21 травня 2020 року у справі №560/391/19.
За таких обставин, суди мають надати оцінку усі документам, наданим позивачем до матеріалів справи, в тому числі тим документам, що не були надані до перевірки.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи викладене вище, рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.07.2020 по справі № 480/4204/19 підлягає частковому скасуванню з урахуванням вищенаведених висновків суду апеляційної інстанції, з прийняттям в цій частині постанови про часткове задоволення позову, в іншій частині – залишенню без змін.
Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "ОМІКО", Головного управління ДПС у Сумській області  задовольнити частково.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.07.2020 року по справі № 480/4204/19  скасувати в частині задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ОМІКО" та Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.05.2019 №0002131404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 283  638,75 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 175832 грн, за штрафними санкціями - 43958 грн та відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.05.2019 №0002131404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 63  893,75 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 51079 грн, за штрафними санкціями - 12814,75 грн..
Прийняти в цій частині постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ОМІКО" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задовольнити частково.
Скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області від 15.05.2019 № 0002131404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 256596,25 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 205277 грн та за штрафними фінансовими санкціями - 51319,25 грн.
В іншій частині в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.05.2019 № 0002131404 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 27042,50 грн, за податковими зобов`язаннями - 21634 грн та за штрафними фінансовими санкціями - 5408,50 грн - відмовити.
В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.07.2020 по справі № 480/4204/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 	(підпис)	Т.С. Перцова	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.Б. Русанова    О.А. Спаскін   	
Повний текст постанови складено  21.12.2020.