ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/5252/20	
                                                                      Суддя І інстанції – Голобутовський Р.З.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Чередниченка В.Є.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 27 липня 2020 року у справі  за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Електрозавод» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

ПрАТ «Електрозавод» звернулося до суду з вищевказаним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.12.2019 року № 0009770519 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що підприємство відповідно до вимог ПК України декларувало та сплачувало орендну плату за землю за ставкою 3% від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки і висновки контролюючого органу про необхідність сплати орендної плати у трикратному розмірі земельного податку є безпідставними.  
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 27 липня 2020 року позовні вимоги було задоволенні.
Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС у Дніпропетровській області  подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Вказує що,  підприємство в податкових деклараціях  з плати за землю  (орендна плата) не врахував вимоги договору оренди землі в частині визначення розміру орендної плати у трикратному розмірі  земельного податку.
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу ПрАТ «Електрозавод»  просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представники позивача просили відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що контролюючим органом у період з 10.10.2019 р. по 13.11.2019 р. проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ «Електрозавод», за результатами якої складено Акт від 19.11.2019 р., № 11178/04-36-05-19/00215108 «Про результати документальної виїзної перевірки ПрАТ «Електрозавод»  з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України за період з 01.10.2016 р. по 30.06.2019 р.».
Відповідно до висновку Акту перевіркою повноти визначення орендної плати за землю встановлено, що в порушення п. п. 270.1 ст. 270, п. п. 288.1, 288.5 ст. 288 Податкового Кодексу України занижено податкові зобов`язання з орендної плати за землю на загальну суму 10904992,01 грн., через те, що в податкових деклараціях з плати за землю (орендна плата) в період з 01.10.2016 р. по 30.06.2019 р. підприємство не врахувало вимоги Договору оренди в частині визначення розміру орендної плати у трикратному розмірі земельного податку.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в Акті перевірки, в частині встановлених порушень зобов`язань з орендної плати за землю, позивач звернувся до Головного управління ДПС Дніпропетровській області із запереченнями на Акт перевірки.
За результатами розгляду заперечень позивача відповідач знизив суму нарахованих податкових зобов`язань та направив позивачу лист про результати розгляду заперечень від 11.12.2019 р. №42408/10/04-36-05-19, яким внесено зміни в п.3.1.4.4 розділу 3, розділу 4 Акту перевірки та додаток №14 до Акту.
16.12.2019 р. Головним управлінням Державної податкової служби у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення № 0009770519, в якому за платежем орендної плати збільшено суму податкового зобов`язання - 6656272,51 грн. та нараховані штрафні санкції у розмірі - 1664068,13 грн. Загальна сума грошового зобов`язання становить – 8320340,64 грн.
28.01.2020 р. позивач подав скаргу за № 01/0-11 до Державної податкової служби України.
Рішенням про результати розгляду скарги від 30.03.2020 р. №11515/6/99-00-08-05-06-06 контролюючий орган вищого рівня залишив без змін податкове повідомлення-рішення, а скаргу – без задоволення.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, з 1 січня 2011 року (дата набрання чинності ПК України) позивач вірно обчислював суму податку, виходячи зі ставки у розмірі 3 відсотки від нормативної грошової оцінки земельної ділянки відповідно до мінімальних обмежень, визначених у підпункті 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, та незалежно від внесення змін до договорів оренди земельної ділянки в частині розміру орендної плати.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Між позивачем та Криворізькою міською радою укладений договір оренди земельної ділянки, зареєстрований 11.08.2009 р. №040910800690 (далі - Договір) та подовжений додатковою угодою від 14.08.2014 р. №2014278.
Відповідно до п. 36 вказаного Договору зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін (окрім умов, вказаних в розділі «Орендна плата» цього договору).
Пунктом 12 договору оренди земельної ділянки від 28.07.2009 р. закріплено, що розмір та сума орендної плати переглядається без внесення змін до нього у разі, зокрема, зміни (збільшення або зменшення) розмірів річної орендної плати за землю.
Таким чином, договір оренди містить умови, що передбачають зміну розміру орендної плати без укладання додаткової угоди між сторонами.
З 1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України, який, відповідно до пункту 1.1 статті 1, регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 8.3 ст. 8 ПК України до місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, тішеннями сільських, селищних і міських рад у межах їх повноважень, і є обов`язковими до сплати на території відповідних територіальних громад.
У відповідності до п.п. 16.1.4 п. 16.1ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених ПК України.
Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків (пункт 36.3 статті 36 Податкового кодексу).
Підпунктом 14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. Отже, Податковий кодекс України визначив обов`язок й орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 ПК України). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України «Про оренду землі».
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України.
У свою чергу, норми статті 288 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) містять вичерпні правила визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України). Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункт 288.4 статті 288 ПК України).
Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. Диспозиція розглядуваної норми чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру).
Отже, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, Податковий кодекс України вимагає, аби річний платіж орендної плати за земельну ділянку був не менше 3 відсотків нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Аналогічний правовий висновок щодо застосування зазначених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду України від 2 грудня 2014 року (справа № 21-274а14), 7 квітня 2015 року (справа №21-117а15), 14 квітня 2015 року (справа № 21-165а15), 24 квітня 2015 року (справа № 21-131а15).
Зазначена позиція підтримана і Верховним Судом відповідно до постанов від 21 серпня 2018 року (справа №814/1622/16), від 18 березня 2019 року (справа 3823/219/18), від 16 квітня 2019 року (справа №2140/1586/18), від 11 червня 2019 року (справа №826/17049/16), від 10 жовтня 2019 року (справа 3824/2281/15-а). 
За таких обставин колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що позивач не допускав порушень умов Договору оренди, а сплачував орендну плату згідно з вимогами чинного на час сплати законодавства, а саме у відповідності до норм Податкового кодексу України та рішень міської ради на кожний рік щодо встановлення ставок податку за земельні ділянки на території м. Кривого Рогу.
Таким чином позивач здійснював формування декларацій зі сплати за землю за 2016-2019 роки правильно та у відповідності до Закону та Договору, у розмірі ставки – 3% від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки.
Крім іншого з листа Департаменту регулювання містобудівної діяльності та земельних відносин Виконкому Криворізької міської від 29.11.2019 р. №01/0-161, вбачається, що пунктом 12 Договору оренди від 11.08.2009 р. передбачено, що розмір та сума орендної плати переглядається без внесення змін до цього договору в разі зміни розмірів річної орендної плати за землю, базової вартості 1 кв.м земель міста, розмірів земельного податку та зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.
Крім того, у цьому листі прописані та обчислені розміри орендної плати відповідно до положень чинного законодавства:
- з 01.01.2016 р. до 01.01.2018 р. - відповідно до Податкового кодексу України за ставками, встановленими рішенням міської ради від 24.06.2015 №3727 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати та пільг зі сплати за землю на території міста Кривого Рогу», зі змінами, внесеними рішенням міської ради від 29.03.2017 №1522, у відсотках від нормативної грошової оцінки земельної ділянки визначеної на підставі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки згідно з рішенням міської ради від 24.06.2015 №3728 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу»;
- з 01.01.2018 р. до 01.01.2019 р. - відповідно до Податкового кодексу України за ставками, встановленими рішенням міської ради від 12.07.2017 №1862 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати та пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році», у відсотках від нормативної грошової оцінки земельної ділянки визначеної на підставі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки згідно з рішенням міської ради від 24.06.2015 №3728 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу»;
Так, Орендодавець – Міська рада в особі Департаменту регулювання містобудівної діяльності та земельних відносин Виконкому Криворізької міської ради зазначає, що розрахунки орендної плати, що були надані та підлягають сплаті ПрАТ «Електрозавод» за користування земельною ділянкою у 2016-2019 роках здійснені у повній відповідності до чинного законодавства та вказаних рішень міської ради.
Виходячи з викладеного суд першої інстанції прийшов до вірних висновків про відсутність з боку позивача порушень вимог податкового законодавства при декларуванні та сплати орендної плати за землю та як наслідок протиправність оскарженого податкового повідомлення-рішення та його скасування.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області -  залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 27 липня 2020року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 28 жовтня 2020 року.

Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко