ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 листопада 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/12354/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: 
                                        судді-доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                   суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпро апеляційну скаргу Державної податкової служби України 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року  у справі № 160/12354/19 (суддя І інстанції – Тулянцева І.В.)
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Інвестиційна компанія "ЕНЕРГОПАРТНЕР" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2)          про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТИЦІЙНА КОМПАНІЯ «ЕНЕРГОПАРТНЕР» (далі – позивач, ТОВ «ІК «ЕНЕРГОПАРТНЕР») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2), в якій позивач просив:
-  визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, про відмову в такій реєстрації, а саме:
від 01.11.2019 № 1320469/36841575 про відмову реєстрації податкової накладної від 13.05.2019 № 2;
від 01.11.2019 № 1320482/36841575 про відмову реєстрації податкової накладної від 03.06.2019 № 1;
від 01.11.2019 № 1320474/36841575 про відмову реєстрації податкової накладної від 14.06.2019 № 2;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних подані ТОВ «ІК «ЕНЕРГОПАРТНЕР» податкові накладні:
від 13.05.2019 № 2 на суму 1435770 грн, в т.ч. ПДВ – 239295 грн направлена 25.05.2019;
від 03.06.2019 № 1 на суму 3580435,8 грн, в т.ч. ПДВ – 596739,3 грн направлена 24.06.2019;
від 14.06.2019 № 2 на суму 933011,4 грн, в т.ч. ПДВ - 155501,9 грн направлена 27.06.2019, виписані у зв`язку із наданням послуг Державному підприємству «ДГ «Іванівка» ІСГ ПС НААН»;
- стягнути солідарно з відповідачів на користь ТОВ «ІК «ЕНЕРГОПАРТНЕР» судові витрати в сумі 25763 грн, які складаються зі сплаченого судового збору в сумі 5763 грн., витрат на професійну правничу допомогу в сумі 20000 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року позов задоволений частково, а саме:
-  визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, про відмову в такій реєстрації, а саме:
від 01.11.2019 № 1320469/36841575 про відмову реєстрації податкової накладної від 13.05.2019 № 2;
від 01.11.2019 № 1320482/36841575 про відмову реєстрації податкової накладної від 03.06.2019 № 1;
від 01.11.2019 № 1320474/36841575 про відмову реєстрації податкової накладної від 14.06.2019 № 2;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) подані ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНА КОМПАНІЯ «ЕНЕРГОПАРТНЕР» податкові накладні:
від 13.05.2019 № 2 на суму 1435770 грн, в т.ч. ПДВ – 239295 грн направлена 25.05.2019;
від 03.06.2019 № 1 на суму 3580435,8 грн, в т.ч. ПДВ – 596739,3 грн направлена 24.06.2019;
від 14.06.2019 № 2 на суму 933011,4 грн, в т.ч. ПДВ – 155501,9 грн направлена 27.06.2019, датою їх фактичного подання;
- стягнуто на користь ТОВ «ІК «ЕНЕРГОПАРТНЕР» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області витрати на правничу допомогу у розмірі 5 000 грн.
-стягнуто на користь ТОВ «ІК «ЕНЕРГОПАРТНЕР» за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України витрати на правничу допомогу у розмірі 5 000 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Дніпропетровській області та Державна податкова служба України подали апеляційні скарги.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року у справі № 160/12354/19 повернуто скаржнику.
В апеляційній скарзі Державна податкова служба України просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що підставами для прийняття комісією ГУ ДФС у Дніпропетровській області рішень про відмову в реєстрації податкових накладних стало те, що платником податків не було надано на розгляд комісії копій документів відповідно до пп. 4 п. 13 Порядку № 1246, відтак прийняті рішення від 01.11.2019 № 1320469/36841575, № 1320482/36841575, № 1320474/36841575 про відмову реєстрації податкових накладних від 13.05.2019 № 2, від 03.06.2019 № 1 та від 14.06.2019 № 2 є  правомірними. Також ДПС України вказала, що зобов`язання її зареєструвати податкові накладні є похідною вимогою до від вимог ГУ ДПС у Дніпропетровській області, оскільки скасування рішення відповідної комісії контролюючого органу є самостійною підставою для реєстрації відповідної податкової накладної. Щодо стягнення на користь позивача за рахунок відповідачів витрат на професійну правничу допомогу у загальній сумі 10000 грн апелянт вказав, що належним доказом, який доводить відображення адвокатом доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, як самозайнятої особи, є відповідний запис у Книзі обліку доходів та витрат.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
ТОВ «ІК «ЕНЕРГОПАРТНЕР» є юридичною особою, зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 20.11.2009 (номер запису 1 224 102 0000 048099).
Позивач, як платник податків перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
Відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності ТОВ «ІК «ЕНЕРГОПАРТНЕР» є: Код КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); Код КВЕД 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; Код КВЕД 01.63 Післяурожайна діяльність; Код КВЕД 08.99 Добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів, н. в. і. у.; Код КВЕД 11.07 Виробництво безалкогольних напоїв; виробництво мінеральних вод та інших вод, розлитих у пляшки; Код КВЕД 22.29 Виробництво інших виробів із пластмас; Код КВЕД 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; Код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; Код КВЕД 36.00 Забір, очищення та постачання води
10.01.2019 між ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНА КОМПАНІЯ «ЕНЕРГОПАРТНЕР» (Виконавець) та ДП «ДГ «Іванівка» ІСГ ПС НААН» (Замовник) укладено Договір про надання сільськогосподарських послуг № 3/2019 (далі – Договір № 3/2019) згідно з п. 1.1 якого Виконавець зобов`язується надати комплексні сільськогосподарські послуги з вирощування та збирання врожаю кукурудзи, в тому числі виконати усі необхідні види агротехнологічних робіт власними силами із застосуванням власних матеріалів, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити їх.
Згідно з п. 9.1 Договору № 3/2019 на площі зазначеній в Договорі , має право працювати техніка Виконавця із можливістю залучення третіх осіб чи організацій на розсуд Виконавця. (Т. 1 а.с. 114-117)
В рамках виконання Договору № 3/2019 позивачем було залучено техніку ПП «Агрофірма Прогрес», за договором оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем № ПОООСГП-16/10/18-01 від 16.10.2018, що підтверджується актами приймання передачі орендованої техніки № 5-1 від 04.06.2019 та 5-2 від 30.06.2019, а також актом приймання передачі виконаних робіт № 5-3 від 30.06.2019. (Т. 1 а.с. 138-140, 151-153)
Також задля належного виконання Договору № 3/2019 позивачем придбано:
-          паливо, за договором № НПН-800206 від 29.11.2018 року, укладеним  з ТОВ «ПРОГРЕС НАФТА», що підтверджується видатковою накладною № 29114 від 29.11.2018 року (а.с. 146-149, 155).
-          карамбіт, за договором поставки №19/02/19 від 19.02.2019, укладеному з ТОВ «Енергогазімпекс», що підтверджується видатковою накладною № РН-0000010 від 02.05.2019 року (Т. 1, а.с. 176-179, 182)
-          насіння кукурудзи, за договором № ПЛ-109 від 15.01.2019, укладеним з ПП «БІЗОН-ТЕХ 2006», що підтверджується специфікацією № 3 від 25.04.2019, видатковими накладними № 18726 від 25.04.2019 року та № 19763 26.04.2019. (Т. 1, а.с. 161-168, 169-171 )
-          насіння кукурудзи, придбане у ТОВ «ІК «ЕНЕРГОПЕРСПЕКТИВА», що підтверджується видатковою накладною № РН-000000012 від 02.05.2019. (Т. 1, а.с. 185)
-          гербіциди, за договором № 03/03/19 від 03.06.2019, укладеним з ТОВ «МУЛЬТІ-АГРАР ДНІПРО», що підтверджується видатковими накладними № РН-6/06 та РН-6/07 від 04.06.2019, а також ТТН № 7/6/06/07РН від 04.06.2019. (Т. 1, а.с. 190-193, 196, 197, 199)
-          гербіциди, придбані у ТОВ «ІК «ЕНЕРГОПЕРСПЕКТИВА», що підтверджується видатковою накладною № ПН-004 від 05.06.2019 року. (Т. 1, а.с. 200)
-          аміачна селітра, за договором № ПЛ-Д-12 від 14.03.2019, укладеним з ПП «БІЗОН-ТЕХ 2006», що підтверджується видатковою накладною № 379 19.03.2019. (Т. 1 а.с. 156-158, 159)
Надання послуг на виконання Договору № 3/2019 підтверджується актом здачі-приймання робіт (надання послуг)  № 0000002 від 13.05.2019 року на суму 1435  770 грн (в т.ч. ПДВ), актом здачі-приймання робіт (надання послуг)  № 0000004 від 03.06.2019 на суму 3580435, 8 грн (в т.ч. ПДВ), актом здачі-приймання робіт (надання послуг)  № 0000005 від 14.06.2019 на суму 933011, 4 грн (в т.ч. ПДВ). (Т. 1, а.с. 129, 132, 135)
На виконання вимог податкового законодавства ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНА КОМПАНІЯ «ЕНЕРГОПАРТНЕР» були складені податкові накладні від 13.05.2019 № 2, від 03.06.2019 № 1, від 14.06.2019 № 2 та направлені для реєстрації до ЄРПН. (Т. 1 а.с. 21-22, 52-53, 85-86)
24.05.2019, 24.06.2019 та 27.06.2019 позивачем отримані квитанції про зупинення реєстрації податкових відповідно до п. 201.16  ст.201 Податкового кодексу України, оскільки податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6. п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. (Т. 1 а.с 23, 55, 87)
Позивач 24 жовтня 2019 року направив до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів на підтвердження реальності правочинів. (Т. 1, а.с. 88)
Однак, рішеннями комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01.11.2019 № 1320469/36841575, № 1320482/36841575, № 1320474/36841575 в реєстрації податкових накладних  від 13.05.2019 № 2, від 03.06.2019 № 1, від 14.06.2019 № 2 відмовлено з підстав ненадання платником податків копій документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності і певних типових форм та галузевої специфіки. (Т. 1, а.с. 19-20, 50-51, 83-84)
Не погодившись з такими рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив  з того, що контролюючим органом сформовано висновок про зупинення реєстрації податкових накладних у зв`язку із тим, що податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». При цьому, податковим органом у квитанціях зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначеним пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, у той час, як чинне законодавство вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію. Суд зазначив, що вказані Критерії ризиковості платника податку не затверджено нормативним актом ДПС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам пункту 10 Порядку № 117, що свідчить про відсутність станом на час прийняття спірних рішень правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначених ДПС критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН. Суд також вказав, що підставою оскаржених рішень зазначено неподання платником податків копій документів, проте з даних рішень не можливо встановити, як те, які саме документи не подано, так і конкретно, які з них складені з порушенням законодавства або чому відсутні певні документи, як зазначено у спірних рішеннях, в чому саме полягають порушення. У той же час, позивачем подавалися до контролюючого органу пояснення з відповідними первинним документами щодо наявності підстав реєстрації податкових накладних, відтак дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню. Крім цього, вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, зокрема, відшкодування витрат на професійну правничу допомогу в сумі 20000 грн, суд дійшов висновку про задоволення таких витрат частково, з урахуванням критерію розумності розміру, виходячи з конкретних обставин справи та обсягу наданих позивачу, як клієнту, послуг правничої допомоги щодо представництва його інтересів в суді під час розгляду справи у загальному розмірі 10 000 грн.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 вказаного Кодексу на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Згідно з абз. 1-3, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України (тут і далі – в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (тут і далі – в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Порядок № 1246), пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі – Порядок № 117), яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку – критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування – критеріям ризиковості здійснення операції.
За змістом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних підставою такого зупинення контролюючим органом вказано відповідність позивача вимогам пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Посилань на офіційні реквізити цих Критеріїв або нормативно-правовий акт, яким вони затверджені, квитанції не містять.
Згідно з пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Як у спірних рішеннях і в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, так і у відзиві на позов і апеляційній скарзі, податковим органом не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішення про невідповідність ним податкової накладної.
З цього приводу апеляційний суд зазначає, що на час прийняття відповідачем рішень про зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (13 травня, 3 і 24 червня 2019 року), на офіційному веб-сайті ДФС України з 13 листопада 2018 року були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 5 листопада 2018 року в.о. голови ДФС України О.Власовим (далі – Критерії ризиковості), тому колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, зупиняючи реєстрацію податкових накладних та приймаючи спірні рішення.
Так, у цих Критеріях ризиковості зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
При цьому, у пп. 1.6 п. 1 Критеріїв, на який у квитанціях про зупинення посилається відповідач, зазначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків за наявності певних обставин, перелік яких і наведений у цьому підпункті.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних – це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень – це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Такі висновки колегіє суддів здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18.
З цього приводу апеляційний суд зазначає, що  Критерії ризиковості від 5 листопада 2018 року існували виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зауважила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також вказано, що ДФС листами від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".
Критерії ризиковості від 05.11.2018, як і Критерії ризиковості від 21.03.2018, про які йде мова у зазначеному вище листі Державної регуляторної служби, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Аналогічне застосування зазначених норм права викладено Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18.
Отже, оскільки Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС від 13.11.2018, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірної податкової накладної з посиланням на ці Критерії, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку № 117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги цього рішення надані документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку № 117, проте ця обставина не надає легітимності діям і рішенням відповідача по зупиненню реєстрації податкових накладних та витребуванню від позивача певного пакету документів і пояснень.
Натомість, оскарженими рішеннями відповідача-1 відмовлено у реєстрації кожної із спірних податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, всупереч формі Додатку 2 до Порядку № 117 не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку № 2 Порядку № 117 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Проте, такі дії податковим органом вчинені не були і конкретні документи, які не були надані, у відповідній графі рішень не підкреслені, про що правильно в рішенні зазначено і судом першої інстанції.
Відповідно до п. 20 Порядку № 117  Комісії приймають рішення про:
-          реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
-          відмову у реєстрації податкової накладної
Згідно з п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Зважаючи на протиправність зупинення податковим органом реєстрації поданих позивачем податкових накладних, наявність у останнього передбачених законодавством документів, які підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірних податкових накладних.
За приписами п. 28 Порядку № 117 податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
При цьому, згідно з нормами п. 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДФС України, а на час розгляду справи судом – ДПС України, до якої з 21 серпня 2019 року перейшли усі повноваження ДФС України, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.
Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 13.05.2019 № 2, від 03.06.2019 № 1, від 14.06.2019 № 2.
Щодо розподілу витрат на професійну правничу допомогу, то колегія суддів апеляційного суду зазначає таке.
Статтею 132 КАС України визначено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
До витрат пов`язаних з розглядом справи, належать, в тому числі, витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до ч. 2 ст. 134 КАС України за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
За змістом частини третьої статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Згідно з ч. 4 ст. 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Частиною п`ятою статті 134 КАС України визначено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Аналіз наведених вище норм свідчить про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі «Баришевський проти України», від 10 грудня 2009 року у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від     12 жовтня 2006 року у справі «Двойних проти України», від 30 березня 2004 року у справі «Меріт проти України», заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Суд зазначає, що на підтвердження витрат, понесених на професійну правничу допомогу, мають бути надані договір про надання правничої допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правничої допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правничу допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування останніх.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі № 810/3806/18.
Апеляційний суд зауважує, що доводи апеляційної скарги про те, що належним доказом, який доводить відображення адвокатом доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, як самозайнятої особи, є відповідний запис у Книзі обліку доходів та витрат колегією суддів до уваги не приймаються, оскільки наказом Міндоходів від 16 вересня 2013 року № 481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 1 жовтня2013 року за № 1686/24218, затверджено форму Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 Розділу ІV Податкового кодексу України, тобто ведення такої Книги має значення для оподаткування доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, як самозайнятої особи, а не для підтвердження самого факту внесення клієнтом такої особи певних коштів.
Так, на підтвердження понесених витрат на правничу допомогу у розмірі 20000 грн позивачем до суду першої інстанції  у сукупності були надані копії: договору про надання правової допомоги від 29.11.2019 № 29/11-19; протокол № 1 узгодження договірної ціни за договором про надання правової допомоги від 29.11.2019 № 29/11-19, акт № 1 від 04.12.2019 приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), акт № 2 від 23.01.2020 р. приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), платіжне доручення № 403 від 04.12.2019 на суму 20000 грн.
Перевіривши зміст наведених документів, колегія суддів апеляційного суду зазначає таке.
Відповідно до умов Договору про надання правової допомоги від 29.11.2019 № 29/11-19 року (далі договір № 29/11-19), укладеного між Адвокатським об`єднанням «Консул» (Виконавець) та ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНА КОМПАНІЯ «ЕНЕРГОПАРТНЕР» (Замовник), Замовник в порядку та на умовах, визначених цим Договором надає доручення, а Виконавець зобов`язується відповідно до доручення Замовника надати йому за плату адвокатські послуги (професійну правничу допомогу), в обсязі та на умовах визначених цим Договором.
Пунктом  2.1. Договору № 29/11-19, зокрема передбачено, що Виконавець зобов`язується  надати усні та письмові консультації в галузі права, забезпечити представництво інтересів замовника в судах загальної юрисдикції, господарських та адміністративних судах.
Відповідно до п. 4.1 Договору № 29/11-19 сторонами можуть укладатися протоколи визначення договірної ціни на виконання певних робіт (надання послуг) з надання професійної правничої допомоги.
Протоколом 1 узгодження договірної ціни за Договором № 29/11-19 передбачено зобов`язання Виконавця надати комплекс послуг з метою визнання протиправними та скасування рішень Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, про відмову в такій реєстрації, а саме:
- № 1320469/36841575 від 01.11.2019 про відмову реєстрації податкової накладної №2 від 13.05.2019;
- № 1320482/36841575 від 01.11.2019 про відмову реєстрації податкової накладної №1 від 03.06.2019;
- № 1320474/36841575 від 01.11.2019 про відмову реєстрації податкової накладної № 2 від 14.06.2019;
та зобов`язання ДПС України зареєструвати вказані накладні.
Пункт 2 зазначеного Протоколу є детальним описом робіт, відповідно до якого погоджено орієнтовну вартість послуг, а саме:
- попереднє опрацювання матеріалів (кількість годин 4, ціна за годину 1250 грн, вартість 5000 грн).
- опрацювання законодавчої бази, судової практики, формування правової позиції (кількість годин 4, ціна за годину 1250 грн, вартість 5000 грн).
- підготовка позовної заяви та формування пакету документів (додатків) для подання позовної заяви, (кількість годин 6, ціна за годину 1250 грн, вартість 7500 грн).
- підготовка та подання відповіді на відзив, (кількість годин 2, ціна за годину 1250 грн, вартість 2500 грн). 
Факт наданих послуг підтверджується актом № 1 від 04.12.2019 приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), відповідно до якого вартість робіт відповідно до Протоколу 1 склала 17500 грн.
Також з відповіддю на відзив на позовну заяву представником позивача надано акт № 2 від 23.01.2020 приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), відповідно до якого вартість робіт відповідно до Протоколу 1 склала 2500 грн.
Вказані документи містять необхідні реквізити, підписи та печатки сторін за Договором. Платіжне доручення відповідає вимогам ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Колегія суддів, проаналізувавши викладене, звертає увагу на таке.
У цій справі представництво інтересів ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНА КОМПАНІЯ «ЕНЕРГОПАРТНЕР» здійснювало Адвокатське об`єднання «Консул».
19 грудня 2019 року та поданий до суду адміністративний позов разом з копіями доданих до нього документів, підписаний директором  ТОВ «ІК «ЕНЕРГОПАРТНЕР» Матосовим Д.О.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. 
Оцінюючи характер правової допомоги (послуги) у цій справі щодо змісту виконаних робіт, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг та значенню справи, судова колегія вважає, що такі послуги як: попереднє опрацювання матеріалів (4 год.), опрацювання законодавчої бази, судової практики, формування правової позиції (4 год.) охоплюються поняттям «підготовка позовної заяви», а тому окреме визначення вартості кожної такої дії по суті є подвійним нарахуванням витрат на правову допомогу.  
Колегія суддів також вважає, що розмір винагороди за підготовку позову 7500 грн є завищеним, оскільки існує стала судова практика з розгляду аналогічних спорів, зокрема і рішення Верховного Суду, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин не змінювалося, тобто предмет спору не є складним, а тому співрозмірним є відшкодування у загальному розмірі 5 тисяч гривень.
Оцінюючи зміст відповіді на відзив, за яку позивач просить відшкодувати 2500 грн, колегія суддів враховує, що на час розгляду справи обставини останньої та правові підстави позову не змінювалися, текстова редакція містить загалом лише перелік документів, які надавались позивачем під час митного оформлення товарів, а також те, що відповідно до положень КАС України подання відповіді на відзив взагалі не є обов`язковим. У такому випадку для відшкодування цих витрати позивач повинен довести суду, що неподання такої відповіді було неминучим для правильного вирішення спору, проте позивачем в заяві не наведено жодних доводів, що надання такої відповіді було  неминучим та обов`язково вимагалось у зв`язку з поданням відповідачем відзиву на позов. Крім того, за змістом відповіді вона не  містить якісь інші доводи ніж ті, що зазначались безпосередньо в самому позові. З огляду на вказане витрати за подання відповіді на відзив на позовну заяву відшкодуванню не підлягають.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
З огляду на викладене, з урахуванням конкретних обставин справи, ступеню її складності, змісту адміністративного позову, обсягом адміністративного позову, змістом і обсягом відповіді на відзив, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що співмірним є відшкодування відповідачем на користь позивача витрат на правничу допомогу за вказані вище послуги у цій справі у загальному розмірі 5 тисяч гривень за складання позовної заяви, отже, з урахуванням ч. 1 ст. 139 КАС України, стягненню з кожного відповідача підлягають витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 2500 грн  (5000:2), а тому резолютивна частина рішення в цій частині підлягає зміні.
Оскільки за приписами ч. 1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, то постанова суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
На підставі викладеного, керуючись ст.  242, 243, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року у справі № 160/12354/19 змінити.
В абзаці шостому та сьомому резолютивної частини слова та цифри « 5000 грн (п`ять тисяч гривень 00 копійок)» замінити словами та цифрами « 2500 (дві тисячі п`ятсот гривень 00 коп.)
В іншій частині рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року  у справі № 160/12354/19 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                            суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                            суддя                                                            І.В. Юрко