ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 0870/9608/12
касаційне провадження № К/9901/5553/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі міста Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області (далі - Інспекція) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.11.2013 (суддя - Шара І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2015 (головуючий суддя - Бишевська Н.А., судді - Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Завод «Львівсільмаш» (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі міста Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2012 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекція, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.06.2012 № 0000421702, № 0000842211, № 0000732211 та № 0000852211.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 28.03.2012 № 17/22-11/05786134, на підставі висновків якої та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекцією були прийняті спірне податкове повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські на придбання товарів (робіт, послуг) у ПП «Фірма «Юкос», ПП «Фінансово-промислова компанія «Каскад», ТОВ «ВІП «Союз», ВАТ «НПО «Рассвет-Енерго», ВАТ «Запорізький домобудівний комбінат», які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій та, відповідно, надають Товариству право на формування валових витрат та податкового кредиту, з урахуванням того, що придбані у зазначених контрагентів товари (роботи, послуги) були використані Товариством у власній господарській діяльності; відповідно до висновку від 23.02.2012 щодо фінансового стану та про наявність ознак неплатоспроможності Товариства, виконаного ТОВ «Українська агенція з питань банкрутства» в рамках справи про банкрутство Товариства, відсутні економічні ознаки свідомого доведення підприємства до банкрутства, стосовно підприємства мають місце ознаки поточної неплатоспроможності, а по-друге, підприємство в процедурі банкрутства не припиняє своєї господарської діяльності та не має заборони на укладання правочинів на загальних умовах; при визначенні податкових зобов`язань та при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій згідно податкового повідомлення-рішення від 07.06.2012 № 0000421702 Інспекцією прийнято до розрахунку період, що перевищує 1095 днів, з урахуванням того, що ухвалами Господарського суду Запорізької області були введені мораторії на задоволення вимог кредиторів.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 12.11.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2015,  позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 07.06.2012 № 0000421702 на суму 571015,60 грн.; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення 07.06.2012 № 0000842211, № 0000732211 та № 0000852211. В іншій частині позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: Товариство підтвердило факт реального здійснення господарських операцій з ПП «Фірма «Юкос», ПП «Фінансово-промислова компанія «Каскад», ТОВ «ВІП «Союз», ВАТ «НПО «Рассвет-Енерго», ВАТ «Запорізький домобудівний комбінат» належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, з урахуванням того, що придбані у вказаних контрагентів товари (роботи, послуги) були використані  Товариством у власній господарській діяльності, а саме - для виготовлення машин, а також зважаючи на те, що Інспекцією не було надано будь-яких доказів, які б свідчити про відсутність у зазначених контрагентів Товариства статусу юридичних осіб, а також платників податку на додану вартість, що свідчить про наявність спеціальної податкової правосуб`єктності під час реалізації господарських зобов`язань за договорами; з метою зменшення витрат перевезення товарно-матеріальних здійснювалось власними силами та транспортом Товариства, що підтверджується подорожніми листами вантажного автомобіля, з урахуванням того, що товарно-транспортні накладні не відносяться до обов`язкових документів бухгалтерського чи податкового обліку; акт про неможливість проведення зустрічної звірки не може містити інформацію щодо фінансово-господарських відносин суб`єкта господарювання, оскільки складається у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб`єкта господарювання; Інспекцією на вимогу суду не було надано розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 07.06.2012 № 0000421702 з посиланням на норми законодавства, яке діяло у періоді, який перевірявся, а саме з 01.01.2009 по 19.03.2012, з урахуванням того, що в період з 2009 по 2012 роки в Господарському суді Запорізької області розглядались справи про банкрутство Товариства та бу введений мораторій на задоволення вимог кредиторів.

Інспекції оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 31.03.2015 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди неповно дослідили докази у даній справі, що призвело до неповного з`ясування усіх обставин справи та постановлення рішення, яке суперечить вимогам закону. Зокрема, скаржник вказує на те, що за висновками актів перевірок податкових органів, на обліку у яких перебувають ПП «Фірма «Юкос», ПП «Фінансово-промислова компанія «Каскад», ТОВ «ВІП «Союз», ВАТ «Рассвет», ВАТ «НПО «Рассвет-Енерго», ВАТ «Запорізький домобудівний комбінат», у зазначених суб`єктів господарювання були відсутні необхідні умови для здійснення фінансово-господарської діяльності, зокрема, основні засоби, земельні ділянки, належна кількість персоналу, що свідчить про те, що укладені Товариством із зазначеними контрагентами договори порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені з метою отримання податкової вигоди; на суму нарахованого, але не сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб, Інспекцією було нараховано штрафну санкцію у розмірі 25%; товарно-транспортна накладна є єдиним для учасників транспортного процесу юридичним документом, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, та обліку їх на шляху переміщення. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26.10.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 27.10.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну виїзну позапланову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2009 по 19.03.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 по 19.03.2012, результати якої оформлені актом від 28.03.2012 № 17/22-11/05786134, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: пункту 1.5 наказу ДПА України від 29.03.2003 № 143 «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання», підпункту 4.1.2 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1 статті 5, підпунктів 5.2.1, 5.2.5 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.1 пункту 5.3 статті 5, підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5,  підпункту 5.7.1 пункту 5.7 статті 5, підпунктів 5.8.1, 5.8.2 пункту 5.8 статті 5, пункту 5.9 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпунктів 14.1.27, 14.1.53 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, за період, який перевірявся, на загальну суму 5575579,00 грн. (у тому числі: за 2 квартал 2011 року - 5757156,00 грн., за 2-3 квартали 2011 року - 5735869,00 грн., за 2-4 квартали 2011 року - 5575579,00 грн.) та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування, а саме: за півріччя 2009 року - на суму 85466,00 грн., за 3 квартали 2009 року - на суму 256385,00 грн., за 2009 рік - на суму 1801336,00 грн.; вимоги підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пунктів 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 891649,00 грн. (у тому числі: за квітень 2009 року - 17093,00 грн., за липень 2009 року - 19583,00 грн., за серпень 2009 року - 14035,00 грн., за листопад 2009 року - 1261,00 грн., за грудень 2009 року - 101336,00 грн., за січень 2010 року - 3124,00 грн., за лютий 2010 року - 350,00 грн., за березень 2010 року - 6980,00 грн., за квітень 2010 року - 5637,00 грн., за травень 2010 року - 666667,00 грн., за липень 2010 року - 55000,00 грн., за серпень 2011 року - 583,00 грн.); вимоги підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, що полягало у неперерахуванні до бюджету податку з доходів фізичних осіб за період з 01.01.2009 по 19.03.2012 у строки, встановлені Податковим кодексом України для місячного податкового періоду (30 календарних днів). 

Зокрема, а акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно сформувало валові витрати та податковий кредит по господарських операціях із ПП «Фірма «Юкос» (щодо придбання сировини та комплектуючих, шляхом обміну документами), ПП «Фінансово-промислова компанія «Каскад» (щодо придбання сировини та комплектуючих, шляхом обміну документами), ТОВ «ВІП «Союз» (щодо придбання транспортно-експедиційної послуги), ВАТ «Рассвет» (згідно договору № 20/08-12 від 29.08.2008 про надання організаційно-консультаційних послуг), ВАТ «НПО «Рассвет-Енерго» (згідно договору № 15/10-2009 від 22.10.2009 на виконання проектних робіт), ВАТ «Запорізький домобудівний комбінат» (згідно договору генерального підряду № 054 від 01.02.2009 на капітальний ремонт будівель Товариства), оскільки: згідно акту від 07.09.2010 № 473/23-2/36500418 про результати невиїзної позапланової невиїзної перевірки ПП «Фірма «Юкос» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 05.05.2009 по 30.06.2010, встановлено порушення ПП «Фірма «Юкос» вимог частини п`ятої статті 203, частин першої, другої статті 215, статті 216 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених ПП «Фірма «Юкос» при придбанні та продажу товарів (послуг), а товари (послуги) по вказаних правочинах не були передані в порушення вимог статей 655, 656, 662 Цивільного кодексу України, перевіркою встановлено відсутність об`єктів оподаткування при придбанні та продажу товарів (послуг), які підпадають під визначення статті 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість»; згідно акту ДПІ у Франківському районі м. Львова від 20.03.2012 № 5842/7/22-413 про неможливість проведення зустрічної звірки ПП «Фінансово-промислова компанія «Каскад» встановлено, що ПП «Фінансово-промислова компанія «Каскад» не мало власних офісних, виробничих приміщень, земельних ділянок, транспортних засобів для здійснення господарської діяльності, про що свідчать дані декларацій з податку на прибуток за період 2010 року та дані додатку К1 до декларації з податку на прибуток, який поданий з нульовими показниками, згідно податкового розрахунку за формою № 1-ДФ загальна чисельність працюючих у ПП «Фінансово-промислова компанія «Каскад» становить 2 особи, а за сумісництвом - 1 особа; згідно акту ДПІ у Печерському районі від 29.02.2012 № 1062/23-4/37240791 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «ВІП «Союз» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01.08.2011 по 30.09.2011 встановлено, що у ТОВ «ВІП «Союз» відсутні необхідні умови для ведення господарської діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, підприємство не знаходиться за юридичною адресою, що згідно з положеннями частини п`ятої статті 203, частин першої, другої статті 215, статті 216 Цивільного кодексу України свідчить про відсутність реальності здійснення операцій купівлі-продажу; в ході проведення перевірки Товариством не було надано товарно-транспортних накладних, які б підтвердили факт транспортування, завантаження, відвантаження товарів;  у квітні, липні та грудні 2009 року у Товариства обліковувалось відповідно 397, 291 та 278 осіб, серед яких були менеджери, юристи та інші спеціалісти, до посадових обов`язків яких входить вирішення правових, консультаційних та інших питань, з огляду на що Товариством не доведено доцільності придбання організаційно-консультаційних послуг з ведення бізнесу у ВАТ «Рассвет», а також зв`язок цих послуг із господарською діяльністю Товариства; станом на 19.03.2012 у Товариства обліковується кредиторська заборгованість перед ВАТ «НПО «Рассвет-Енерго» за проектні роботи у сумі 330000,00 грн.; Товариство в рахунок погашення заборгованості перед ВАТ «Запорізький домобудівний комбінат» передало у власність ВАТ «Запорізький домобудівний комбінат» нерухоме майно за договірною ціною 4200000,00 грн. згідно мирової угоди від 14.05.2010 у справі № 10/165/10, що свідчить про те, що незважаючи на збитковість фінансово-господарської діяльності Товариства останнє ще й замовляє послуги сторонніх організацій (проектні роботи, будівельно-монтажні роботи, організаційно-консультаційні послуги), які лише формують витратну частину та не призводять до отримання доходу, з урахуванням того, що ухвалою Господарського суду Запорізької області від 09.02.2009 було порушено провадження у справі № 25/47/09 про банкрутство Товариства та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, який тривав з 09.02.2009 по 14.04.2010, ухвалою Господарського суду Запорізької області від 18.05.2010 було порушено провадження у справі № 25/83/10 про банкрутство Товариства та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, який тривав з 18.05.2010 по 28.02.2011, ухвалою Господарського суду Запорізької області від 18.03.2011 було порушено провадження у справі № 12/5009/1314/11 про банкрутство Товариства та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, який тривав з 18.03.2011 по теперішній час (на дату перевірки).

На підставі висновків акта перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення  від 07.06.2012: № 0000852211, яким зменшила Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1801336,00 грн. (у тому числі: за півріччя 2009 року - 85466,00 грн., за 3 квартали 2009 року - 256385,00 грн., за 2009 рік - 1801336,00 грн.); № 0000832211, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 874556,00 грн. - за основним платежем, 218639,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000842211, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за серпень 2009 року - на 566,00 грн., за грудень 2009 року - 206393,00 грн.; № 000421702, яким визначила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок з доходів фізичних осіб на2284062,38 грн. - за основним платежем, 571015,60 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За приписами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати  - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об`єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).

Положеннями підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Згідно з абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктами «а», «б» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування) та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною другою  статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування), та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 

Наведене випливає зі змісту частини першої  статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування) та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі  статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що господарські операції між Товариством та ПП «Фірма «Юкос», ПП «Фінансово-промислова компанія «Каскад», ТОВ «ВІП «Союз», ВАТ «Рассвет», ВАТ «НПО «Рассвет-Енерго», ВАТ «Запорізький домобудівний комбінат» для визначення валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування) та податкового кредиту мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та спричинили реальні зміни майнового стану позивача. 

Зокрема, суди встановили, що:   факт здійснення господарських операцій із закупівлі у ПП «Фірма «Юкос» та у ПП «Фінансово-промислова компанія «Каскад» сировини та комплектуючих для виготовлення машин (а саме: косарок, картоплесаджалок, обприскувачів), що є основним видом діяльності Товариства згідно з КВЕД 29.32.1, підтверджується податковими та видатковими накладними, банківськими виписками, подорожніми листами вантажного автомобіля, план-картами на виготовлення машини (обприскувача), накладними на внутрішнє переміщення; факт надання Товариству транспортно-експедиційних послуг ТОВ «ВІП «Союз» підтверджується рахунком-фактурою, актом здачі-прийняття робіт (надання послуг), податковою накладною, банківською випискою та подорожнім листом вантажного автомобіля.

При цьому, суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що оскільки перевезення товарно-матеріальних цінностей здійснювалось Товариством власними силами із оформленням подорожніх листів вантажного автомобіля, які є первинними документами про облік вантажних автомобільних перевезень, що всебічно характеризує роботу автомобіля і водія з моменту їх виїзду з автотранспортного підприємства і до повернення на підприємство згідно зі статтею 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Міністерством транспорту України від 14.10.1997 № 363 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також з урахуванням того, що положеннями статті 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення, до яких також відноситься і подорожній лист вантажного автомобіля, як інший документ, визначений законами України.

Також суди попередніх інстанцій встановили, що: факт здійснення господарських операцій із придбання у ПАТ «Рассвет» організаційно-консультаційних послуг підтверджується рахунком-фактурою, актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), податковими накладними; факт здійснення господарських операцій із придбання у ПАТ «Рассвет» послуг із фінансування першого етапу розробки проекту містобудівної концепції підтверджується платіжними дорученнями, податковими накладними, актом здачі-приймання проектно-кошторисної документації; факт здійснення господарських операцій із придбання у ПАТ «НПО «Рассвет-Енерго» проектних робіт на розробку схеми та вибір обладнання ТЕЦ на проммайданчику «Рясне» підтверджується актом виконаних робіт, пояснювальною запискою, податковою накладною; факт придбання у ВАТ «Запорізький домобудівний комбінат» робіт із капітального ремонту будівель та споруд Товариства підтверджується картками за формою № КБ-2, довідкою про вартість виконаних підрядних робіт, податковими накладними.

При цьому, посилання податкового органу в обґрунтування нереальності здійснених операцій з ПАТ «Рассвет», ПАТ «НПО «Рассвет-Енерго» та ВАТ «Запорізький домобудівний комбінат» на збитковість фінансово-господарської діяльності Товариства, оскільки замовлення позивачем послуг сторонніх організацій (проектні роботи, будівельно-монтажні роботи, організаційно-консультаційні послуги), які не призводять до отримання доходу, а лише формують витратну частину, були правомірно відхилені судами попередніх інстанцій як безпідставні, оскільки з наявної у матеріалах справи копії ухвали Господарського суду Запорізької області від 19.11.2012 у справі № 5009/2241/12 про введення процедури санації боржника вбачається, що згідно зі звітом розпорядника майна та висновком ПП «Центр антикризових технологій» щодо фінансового стану та наявності ознак неплатоспроможності підприємства-боржника у Товариства відсутні ознаки фіктивного банкрутства чи доведення до банкрутства, також встановлена можливість розрахунків з кредиторами за рахунок власної виробничої діяльності із залученням коштів потенційних інвесторів.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що Товариство правомірно сформувало валові витрати (витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування) та податковий кредит по господарських операціях із вказаними вище контрагентами.

Щодо штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до Товариства згідно податкового повідомлення-рішення від 07.06.2012 № 0000421702, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить із наступного.

У справі, що розглядається, суди встановили, що період, за який податковий орган нарахував Товариству штрафні (фінансові) санкції з податку на доходи фізичних осіб на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, становив з 01.01.2009 по 19.03.2012.

Також, судами було встановлено та знайшло своє відображення у акті перевірки, що ухвалою Господарського суду Запорізької області від 09.02.2009 було порушено провадження у справі № 25/47/09 про банкрутство Товариства та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, який тривав з 09.02.2009 по 14.04.2010, ухвалою Господарського суду Запорізької області від 18.05.2010 було порушено провадження у справі № 25/83/10 про банкрутство Товариства та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, який тривав з 18.05.2010 по 28.02.2011, ухвалою Господарського суду Запорізької області від 18.03.2011 було порушено провадження у справі № 12/5009/1314/11 про банкрутство Товариства та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, який тривав з 18.03.2011 по теперішній час (на дату перевірки.

Як вбачається з матеріалів справи, суд першої інстанції неодноразово зобов`язував Інспекцію    надати детальні розрахунки штрафних санкцій за вказаним податковим повідомленням-рішенням, а також пояснити порядок нарахування за штрафної (фінансової) санкції, у зв`язку з чим    викликав у судове засідання в якості свідка перевіряючого, який безпосередньо проводив перевірку Товариства.

В судовому засіданні суду першої інстанції свідок ОСОБА_1 не могла надати суду пояснення щодо порядку нарахування штрафних санкцій за вказаним податковим повідомленням-рішенням, оскільки перевіркою    саме цього податку    під час перевірки вона не займалась, а це здійснював інший податковий ревізор інспектор.

З огляду на те, що матеріали справи не містять детального розрахунку штрафних (фінансових) санкцій із зазначенням дат перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету, а також зважаючи на те, що одночасно з порушенням провадження у справах про банкрутство Товариства вводився мораторій на задоволення вимог кредиторів, суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 07.06.2012 № 0000421702 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильний висновок, що вони не підтвердилися.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій відсутні. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 12.11.2013 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2015  - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі міста Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.11.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2015  залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова