ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/13188/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Скочок Т.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  21 грудня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача:                                        Аліменка В.О.          
суддів:                                                            Бєлової Л.В., Кучми А.Ю.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 серпня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтеркласт" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень, -
В С Т А Н О В И Л А:
До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "ІНТЕРКЛАСТ" з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.07.2019 №0533951206.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 серпня 2020 року позов задоволено повністю.
Постановляючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: - податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, - повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Разом з тим, судом установлено, що з наданих суду копій зведених податкових накладних та розрахунків коригування вбачається, що вони не надавались отримувачу (покупцю), а також в них зазначено, що вони складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, ГУ ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову повністю, стверджуючи, що позивачем порушено граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН.
З цих та інших підстав апелянт вважає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального і процесуального права, а тому просить скасувати таке рішення суду та ухвалити постанову, якою в задоволенні позову відмовити повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 27.05.2019 працівником ГУ ДФС у м. Києві проведено камеральну перевірку ТОВ "ІНТЕРКЛАСТ" з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що виписані за періоди 2018 - 2019 років. За результатами проведення такої перевірки був складений акт від 27.05.2019 №5005/26-15-12-06/21580272 (далі - акт камеральної перевірки).
У висновку цього акта перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме: порушення термінів реєстрації чотирьох розрахунків коригування (за №№3, 4, 5 і №6) до податкових накладних ТОВ "ІНТЕРКЛАСТ", виписаних ним 31.12.2018.  В тексті акта перевірки наведений перелік цих розрахунків коригування у табличному вигляді, в т.ч. із зазначенням відомостей про реквізити розрахунків коригування (реєстраційного номеру і дати виписки); суму податку на додану вартість, на яку виписано розрахунок коригування; фактичну дату реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; кількість днів прострочення реєстрації розрахунків коригування. 
01.07.2019 ГУ ДФС у м. Києві на підставі акта камеральної перевірки та згідно зі ст. 1201 Податкового кодексу України прийняло податкове повідомлення-рішення №0533951206 (форми "Н"), яким до ТОВ "ІНТЕРКЛАСТ" застосовано штрафні санкції за затримку в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на терміни від 61 до 365 календарних днів, всього у розмірі 145     720,36 грн. (що становить 40% від вказаної суми ПДВ, що зазначена у несвоєчасно зареєстрованих розрахунках коригування, - 364     300,89 грн.).
Позивач, вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся до суду з цим позовом.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (далі - Порядок № 1307).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
У відповідності до підпункту 194.1 статті 94 ПК України операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою: операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Згідно з пунктом 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України встановлено наступне: порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 01 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У відповідності до пункту 197.1.25 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання (передплати) та доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва, підготовлення (літературне, наукове і технічне редагування, коригування, дизайн та верстка), виготовлення (друк на папері чи запис на електронному носієві), розповсюдження книжок, у тому числі електронного контенту (крім видань еротичного характеру) та дитячих книжкових видань, вітчизняного виробництва, учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови вітчизняного виробництва на митній території України.
Згідно з підпунктом "б" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом     197.11 статті 197 цього    Кодексу).
Порядок Порядок № 1307 застосовуються в даному випадку в редакції на час виникнення спірних правовідносин.
Так, у відповідності до пункту 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Пунктом 11 Порядку № 1307 передбачено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту  198.5 статті  198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України     платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X". У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Пунктом 11 Порядку № 1307, в редакції станом 01 грудня 2018 року було передбачено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. У разі складання зведеної податкової накладної у графі "Зведена податкова накладна" зазначається код ознаки:
1 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту  198.5  статті 198 Податкового кодексу України;
2 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту  199.1 статті  199 Податкового кодексу України;
3 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку;
4 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 цього Порядку.
У зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
У такому самому порядку складається податкова накладна у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року:
- у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) у межах балансу платника податку для невиробничого використання; використання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року,
- у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), в операціях, які не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування; використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року,
- у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), не в господарській діяльності; визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року,
- у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) та які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Аналіз наведених норм чинного законодавства дозволяє суду дійти висновку, що на продавця, яким в межах розгляду даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Норма пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної.
При цьому законодавець встановлює ряд виключень, а саме, коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: - податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, - повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що правовою підставою для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних є одночасна наявність двох обов`язкових складових: 1) податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю); 2) податкова накладна повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17, від 11.12.2018 у справі № 807/68/18, від 07.02.2019 у справі № 808/3250/17 та від 10.12.2019 у справі № 540/830/19.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що зі зведених податкових накладних та розрахунків коригування, за порушення строків реєстрації яких відповідачем на позивача накладено штраф, вбачається, що вони не надавались отримувачу (покупцю) та були складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування
При цьому, ані в суді першої інстанції, ані в ході апеляційного провадження відповідачем не надано жодних доказів зворотного і апеляційна скарга податкового органу навіть не містить відповідного обґрунтування на спростування наведених обставин.
Більш того, як було правильно встановлено судом першої інстанції та не спростовується апелянтом, відповідачем взагалі не перевірено вказані факти, не прийнято до уваги, що під час камеральної перевірки встановлено порушення граничних строків реєстрації саме зведених податкових накладних та розрахунків коригування до них, тобто, не перевірено чи складені податкові накладні (які увійшли до складу зведених податкових накладних) на постачання товарів/послуг в межах операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою або складені за операціями, що підлягають адмініструванню ПДВ за загальним правилом.
Тож, доводи апелянта про те, що позивачем порушено граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, є необґрунтованими та безпідставними.
Аналізуючи всі доводи учасників справи, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі "Ґарсія Руіз проти Іспанії" (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення  01.07.2019 №0533951206 та наявності підстав для задоволення позову.
Отже, судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у м. Києві підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 серпня 2020 року - без змін.
          Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322 КАС України, колегія суддів, - 
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві  - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 серпня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач                                                             В.О. Аліменко

Судді                                                                                 Л.В.Бєлова

 А.Ю. Кучма

Повний текст постанови складено 21 грудня 2020 року.