П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/2512/20-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Заброцька Л.О.
Суддя-доповідач -  Курко О. П.   
25 листопада 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Курка О. П. 
суддів:  Гонтарука В. М.  Білої Л.М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С,
представника позивача:  Шабаліна В.Ю.,        
представників відповідача:  Андріюк О.О., Тимошевської Ю.Й.,      

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 вересня 2020 року  (м. Вінниця) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Диннастія" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
в червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Диннастія" звернулось до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 03 вересня 2020 року позов задоволено, а саме: визнано протиправним та скасовано податкове - повідомлення рішення №0001650501 від 11.02.2020 року в частині застосування штрафної санкції в сумі 997723,49 грн, винесене Головним управлінням ДПС у Вінницькій області стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю "Диннастія"; стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Диннастія" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області понесені судові витрати у виді судового збору в сумі 14965,85 грн.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.  
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Відповідач зазначив, що відповідно до наданих до перевірки документів (договорів оренди землі з фізичними особами пайщиками, відомостей на видачу зерна, відомостей натуроплати, видаткових накладних, складських книг, картки аналітичного обліку по бухгалтерському рахунку 6851 1 "Розрахунки з іншими кредиторами") встановлено, що ТОВ "Диннастія" здійснювало реалізацію сільськогосподарської продукції (кукурудза, пшениця, ячмінь) фізичним особам – пайщикам в рахунок орендної плати.
В ході проведення перевірки встановлено, що на вищезазначені операції ТОВ "Диннастія" виписувало та реєструвало в ЄРПН зведені податкові накладні, складені з порушенням ритмічного чи безперервного постачання товарів/послуг протягом місяця, зокрема, постачання одному покупцеві здійснювалось менше ніж два рази на місяць, чим порушило вимоги п. 201.1 п. 201. 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України та не здійснило своєчасного складання та реєстрацію відповідних податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 2005303,03 грн.
Таким чином, апелянт вважає, що в даних правовідносинах відповідач діяв в межах та у спосіб встановлений законом.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечив наведені доводи апеляційної скарги, зазначивши про їх необґрунтованість та повне спростування в ході розгляду даної справи судом першої інстанції. Позивач вказує на хибність висновків відповідача з огляду на те, що позивач здійснював видачу паїв орендодавцям власною продукцією систематично та одночасно в різних населених пунктах, внаслідок чого вказані поставки мали безперервний характер, а тому позивач в кінці кожного місяця складав та реєстрував зведені податкові накладні, як підсумок господарських операцій за місяць. Позивач зазначає, що така можливість надана платнику податків пунктом 201.4 статті 201 ПК України. Також вказує, що такі зведені податкові накладні були прийняті та зареєстровані податковим органом. 
В судовому засіданні представники відповідача доводи апеляційної скарги підтримали в повному обсязі та просили суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції – скасувати.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, доводи сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що на підставі наказу №1387 від 10.10.2019 та направлень, виданих ГУ ДПС у Вінницькій області від 30.10.2019 року №№629, 630, 631, 632, 633, проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Диннастія" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.02.2017 по 31.08.2019, результати якої оформлені актом "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Диннастія" №1161/05-11/30804386 від 17.12.2019.
Як вбачається зі змісту вказаного акту, в ході проведення перевірки ТОВ "Диннастія" встановлено наступні порушення:
- п. 201.1, 201.4, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме ТОВ "Диннастія" не здійснено своєчасне складання та реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 2007447, грн., в тому числі за:
- травень 2017 року в сумі 1188702,3 грн.;
- червень 2017 року в сумі 10850 грн.;
- серпень 2017 року в сумі 4400 грн.;
- вересень 2017 року в сумі 544924,07 грн.;
- жовтень 2017 року в сумі 4111741,98 грн.;
- грудень 2017 року в сумі 591341,78 грн.;
- січень 2018 року в сумі 9318,46 грн.;
- лютий 2018 року в сумі 8400 грн.;
- березень 2018 року в сумі 8080 грн.;
- квітень 2018 року в сумі 12000 грн.;
- вересень 2018 року в сумі 1249732 грн.;
- жовтень 2018 року в сумі 1552474 грн.;
- листопад 2018 року в сумі 1019647,20 грн.;
- листопад 2018 року в сумі 25520 грн.;
- березень 2019 року в сумі 6380 грн.;
- квітень 2019 року в сумі 686300 грн.;
- серпень 2019 року в сумі 954870,40 грн.
- п. 185.1 ст. 158, п. 188.1 ст. 188, п.189.1 ст. 189, п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення в загальній сумі 29267 грн., в тому числі за серпень 2019 року в сумі 29267 грн.
- п.п. 168.1.4, п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. а п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України не дотримання встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету узгодженого податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб самостійно визначеного платником податку за період з 01.02.2017 по 31.08.2019 за лютий 2017 в сумі 45259,20 грн. та за березень 2017 в сумі 42545,61 грн., за квітень 2017 в сумі 14180,93 грн. ( т. 1 а.с. 24 – 108 ).
ТОВ "Диннастія" було подано заперечення на висновки акту перевірки №35 від 28.01.2020, в якому позивачем викладено аргументи, які, на думку позивача, свідчать про допущення перевіряючими  в ході перевірки ряду порушень, що відобразилось на висновках акту перевірки.
У відповіді на заперечення платника №1675/10/02-32-05-11 від 06.02.2020 року органом податкової служби визнано частково вірність зауважень в запереченнях платника податку та, відповідно, змінено суму донарахувань та штрафних санкцій щодо операції з продажу основного засобу (продажу транспортного засобу). В решті висновки акту перевірки залишено без змін ( т. 1 а.с. 115 – 121 ).
На підставі висновків, викладених у акті перевірки (з урахуванням внесених змін), ГУ ДПС у Вінницькій області винесено податкове повідомлення-рішення форми "ПН" №0001650501 від 11.02.2020, яким за порушення   ст. 201 ПК України до позивача  застосовано штраф у розмірі 50% в сумі 1002651,49 грн. за платежем податок на додану вартість (т. 1 а.с. 24).
Скориставшись своїм правом на адміністративне оскарження, ТОВ "Диннастія" оскаржило відповідне податкове повідомлення-рішення, проте рішенням про результати розгляду скарги від 07.05.2020 №15585/6/99-00-08-05-05-06 ДПС України залишило без змін податкове повідомлення-рішення форми "ПН" №0001650501 від 11.02.2020.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ "Диннастія" звернулося до суду із відповідним позовом.
Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ "Диннастія" в повному обсязі відобразило в своєму податковому обліку проведені господарські операції щодо видачі (постачання) продукції в рахунок орендної плати за земельні ділянки фізичним особам - неплатникам ПДВ, шляхом складення зведених податкових накладних, які у встановленому законом порядку були прийняті податковим органом та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування та повернення в разі переплати, права та обов`язки платників податків, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України   (далі -    ПК України).
Відповідно до п. 201.1 ст.  201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п. 201.2 ст. 201 ПК України).
У відповідності до пункту 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Також згідно п. 19 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 31.12.2015р. №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної", у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна.
Таким чином, суд приходить до висновку, що в деяких випадках  ПК України дозволяє оформляти підсумкові або зведені податкові накладні за підсумками певного періоду або операцій, тобто виписувати не окрему податкову накладну на кожну операцію, а одну на декілька операцій - зведену, за умов, якщо постачання товарів/послуг має безперервний або ритмічний характер.
Як слідує зі змісту акту перевірки, в ході проведеної перевірки посадовими особами було встановлено, що ТОВ "Диннастія" проводилась видача паїв в натуральній формі (зерном) за земельні ділянки, орендовані у фізичних осіб на підставі договорів оренди. При цьому, видачу паїв в натуральній формі в бухгалтерському обліку підприємства відображено як реалізацію сільськогосподарської продукції неплатникам ПДВ. 
За підсумками відповідних звітних періодів, в яких відображено таку реалізацію, ТОВ "Диннастія" складено та зареєстровано у ЄРПН зведені податкові накладні на неплатників ПДВ на загальну суму ПДВ 2007447,03 грн., в тому числі: за травень 2017 року в сумі 1188702,3 грн., за червень 2017 року в сумі 10850 грн., за серпень 2017 року в сумі 4400 грн., за вересень 2017 року в сумі 544924,07 грн., за жовтень 2017 року в сумі 4111741,98 грн., за грудень 2017 року в сумі 591341,78 грн., за січень 2018 року в сумі 9318,46 грн., за лютий 2018 року в сумі 8400 грн., за березень 2018 року в сумі 8080 грн., за квітень 2018 року в сумі 12000 грн., за вересень 2018 року в сумі 1249732 грн., за жовтень 2018 року в сумі 1552474 грн., за листопад 2018 року в сумі 1019647,20 грн., за листопад 2018 року в сумі 25520 грн., за березень 2019 року в сумі 6380 грн., за квітень 2019 року в сумі 686300 грн., за серпень 2019 року в сумі 954870,40 грн.
В той же час, відповідач вважає, що складені та зареєстровані ТОВ "Диннастія" у ЄРПН зведені податкові накладні на неплатників ПДВ порушують вимоги п. 201.1 ст. 201 ПК України, так як видача продукції в рахунок орендної плати за земельні ділянки, орендовані у фізичних осіб, не мала ритмічного характеру (постачання товарів одному покупцю два та більше разів на місяць). 
Щодо доводів позивача, що постачання мало безперервний характер, представник відповідача зауважував, що Податковий кодекс України не містить визначення поняття "безперервний характер поставки", а тому воно не може бути застосоване до спірних правовідносин. 
Як наслідок, до ТОВ "Диннастія" відповідачем застосовано штрафні санкції в сумі 1200651,49 грн. за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, податкових накладних на загальну суму ПДВ 2005303,03 грн.
Надаючи оцінку вказаним обставин, суд виходив із наступного.
Так, в даному випадку матеріалами справи не підтверджується, що всі проведені ТОВ "Диннастія" операції з видачі продукції в рахунок орендної плати за земельні ділянки мали ритмічний характер, оскільки в матеріалах справи відсутні докази, що видача такої продукції здійснювалась два та більше разів на місяць кожному неплатнику ПДВ.
Водночас, колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції, що проведені ТОВ "Диннастія" в період з травня 2017 року по серпень 2019 року господарські операції з видачі продукції в рахунок орендної плати за земельні ділянки  фізичним особам - неплатникам ПДВ носили безперервний характер. 
Відтак, позивач мав право на складання зведеної податкової накладної відповідно до положень п. 201.4 ст. 201 ПК України. 
Суд враховує, що безперервний характер поставок підтверджується відомостями, відображеними в наказі "Про нарахування та виплату паїв ТОВ "Диннастія", встановлення режиму видачі паїв натуральною оплатою" від 04.02.2017, наказах "Про нарахування та видачу орендної плати в 2017 році",  "Про нарахування та видачу орендної плати в 2018 році", "Про нарахування та видачу орендної плати в 2019 році"  (т. 1 а.с. 131, 132 – 134), а також складеними в ході реалізації зазначених наказів відомостями натуроплати, платіжними відомостями, видатковими накладними, зведеними реєстрами поставок, що містяться в матеріалах справи та були досліджені судом в ході розгляду справи (т. 1 а.с. 135 – 250; т. 2 а.с. 1 – 250; т. 3 а.с. 1 - 148). 
Також суд зауважує, що в складених ТОВ "Диннастія" зведених податкових накладних за травень 2017 року в сумі 1188702,3 грн., за червень 2017 року в сумі 10850 грн., за серпень 2017 року в сумі 4400 грн., за вересень 2017 року в сумі 544924,07 грн., за жовтень 2017 року в сумі 4111741,98 грн., за грудень 2017 року в сумі 591341,78 грн., за січень 2018 року в сумі 9318,46 грн., за лютий 2018 року в сумі 8400 грн., за березень 2018 року в сумі 8080 грн., за квітень 2018 року в сумі 12000 грн., за вересень 2018 року в сумі 1249732 грн., за жовтень 2018 року в сумі 1552474 грн., за листопад 2018 року в сумі 1019647,20 грн., за листопад 2018 року в сумі 25520 грн., за березень 2019 року в сумі 6380 грн., за квітень 2019 року в сумі 686300 грн., за серпень 2019 року в сумі 954870,40 грн., позивачем в повній мірі відображено такі реквізити як опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; код товару згідно з УКТ ЗЕД та інші.
Тому судова колегія вважає, що ТОВ "Диннастія" в повному обсязі відобразило в своєму податковому обліку проведені господарські операції щодо видачі (постачання) продукції в рахунок орендної плати за земельні ділянки фізичним особам - неплатникам ПДВ, шляхом складення зведених податкових накладних, які у встановленому законом порядку були прийняті податковим органом та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
При цьому, жодних зауважень чи/або заперечень щодо інформації відображеної в спірних зведених податкових накладних, в частині обсягів поставної продукції, ціни постачання, ставки податку, тощо, відповідачем не наведено.
Крім того, представником відповідача також не заперечувався і  факт сплати ТОВ "Диннастія" усіх податків та зборів за наслідком проведених господарських операцій, задекларованих спірними зведеними податковими накладними.
Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що притягнення ТОВ "Диннастія" до відповідальності  за не складення чи/або не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в граничний термін є необґрунтованим, а застосована фінансова санкція – неправомірним тягарем. 
При цьому суд враховує, що відповідно до сталої практики Європейського суду з прав людини для встановлення відповідності певного заходу принципу правомірності позбавлення володіння слід проаналізувати три критерії:
- чи є такий захід  правомірним  (передбачається національним законодавством);
- чи має позбавлення власності  суспільний (громадський) інтерес;
- чи є такий захід  пропорційним поставленій меті  (забезпечує справедливу рівновагу між інтересами суспільства та необхідністю додержання фундаментальних прав окремої людини).
Якщо хоча б одного із зазначених критеріїв не буде дотримано, то ЄСПЛ констатує порушення державою ст. 1 Першого протоколу до Конвенції.
Дотримання принципу пропорційності передбачає, що вжиті державою заходи мають бути ефективними з точки зору розв`язання проблеми суспільства, і водночас  пропорційними щодо прав приватних осіб. Оцінюючи пропорційність, слід визначити, чи можливо досягти легітимної мети за допомогою заходів, які були б менш обтяжливими для прав і свобод заінтересованої особи, оскільки обмеження  не повинні бути надмірними або такими, що є більшими, ніж необхідно для реалізації поставленої мети.
Звертаючись до практики ЄСПЛ, у справі "Ісмаїлов проти Росії" зазначено наступне: "для того, щоб втручання вважалося пропорційним, воно має відповідати тяжкості правопорушення". Тобто держава повинна подбати про  певний баланс між засобами впливу, які застосовуються до правопорушника, адекватною оцінкою його протиправних дій та метою, яку хоче досягти держава. Розмір штрафних санкцій має перебувати в  справедливому співвідношенні з тяжкістю й обставинами вчиненого правопорушення, його суспільною небезпечністю, особою винного, а також рівнем завданої суспільству чи державі шкоди.
Крім того, щодо доводів апелянта, що Податковий кодекс України, ні в ст. 201, ні в інших статтях, не містить визначення поняття "безперервний характер поставки", а тому воно не може бути застосоване до спірних правовідносин, суд зазначає таке.
Відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 2 КАС України однією із основних засад (принципів) адміністративного судочинства є принцип верховенства права. Змістовним аспектом цього принципу є становище людини у державі, відповідно до якого людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави (ч. 1 ст. 6 КАС України).
Одним із основоположних аспектів (елементів) верховенства права є принцип юридичної визначеності. 
Юридична визначеність вимагає, щоб юридичні норми були чіткими і точними та спрямованими на забезпечення того, щоб ситуації та правовідносини залишались передбачуваними. Так, Рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 р. (справа "Щокін проти України") забезпечує гарантування одного з найважливіших принципів податкового законодавства, а саме презумпцію правомірності рішень платника податку у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Зокрема, п. 57 Рішення Європейського суду з прав людини, від 14.10.2010 р. (Справа "Щокін проти України") роз`яснено: "у разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків, національні органи були зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків. Однак у справі, що розглядається, органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати прибуткового податку".
Іншим проявом принципу юридичної визначеності є принцип "належного врядування". У рішенні Європейського суду з прав людини (справа Рисовський проти України (заява №29979/04, пункт 71) Суд зазначив, що принцип "належного урядування", зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. 
Таким чином, наявні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0001650501 від 11.02.2020 в частині застосування штрафної санкції в сумі 997723,49 грн.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 вересня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  26 листопада 2020 року.

Головуючий	 	 	Курко О. П.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Гонтарук В. М.    Біла Л.М.