ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 листопада 2020 року	Львів	Справа № 500/458/19 пров. № А/857/6747/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                                  Запотічного І.І.,
суддів:                                                                      Довгої О.І., Матковської З.М., 
при секретарі судового засідання:                              Галаз Ю.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення  Тернопільського  окружного адміністративного суду  від 02 березня 2020 року (суддя – Баранюк А.З., ухвалене в м. Тернополі о 14:29, повне судове рішення складено 12.03.2020р.) у справі №500/458/19 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги про сплату боргу (недоїмки),- 

                                                            ВСТАНОВИВ:

  В лютому 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся в суд з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС України у Тернопільській області від 20 листопада 2018 року №0219281306 та від 20 листопада 2018 року №0219291306; визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20 листопада 2018 року № Ф 0219261306; визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій від 20 листопада 2018 року №0219251306.
Обґрунтовуючи позовні вимоги зазначив, що Головним управлінням ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по31.12.2017, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, результати якої оформлені актом від 17.10.2018р. № 2303/19-00-13-06/ НОМЕР_1 та за наслідками якої контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем витрат за 2016 рік та 2017 рік.     Виявлені порушення стали підставою для винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 20.11.18 №0219281306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 390951,32 грн; податкового повідомлення-рішення від 20.11.18 №0219291306 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 35605,57 грн; рішення від 20.11.18 №0219251306 про застосування штрафних санкцій на суму 18696,42 грн; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 20.11.18 №Ф-0219261306 на суму 130590,29 грн. 
Позивач вважає, що вказані рішення винесені контролюючим органом без належних підстав, а тому вони є незаконними та такими, що підлягають скасуванню з наступних підстав.
Зазначив, що у 2017 році до складу витрат ФОП ОСОБА_1 включено витрати на ремонт основних засобів в сумі 553879,95 грн, а також витрати на шини та шиномонтаж в сумі 355063,10 грн. Ревізор в акті перевірки, посилаючись на пп. 177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, зазначив, що ці витрати безпідставно враховані підприємцем, оскільки вони пов`язані з утриманням основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів.  З даного приводу позивач зазначив, що у своїй господарській діяльності для надання послуг перевезення використовує наступні основні засоби:- напівпричепи: загальний напівпричіп-бортовий Е "SCHMITZ SCS 27", загальний напівпричіп-бортовий Е "SCHMITZ S ZD22E", напівпричіп-платформа Е "SCHMITZ S01", загальний напівпричіп-бортовий Е "SCHMITZ SCS 27", напівпричіп-платформа Е "SCHMITZ S01", спеціалізований напівпричіп-платформа Е "SCHMITZ SCS 27", загальний напівпричіп бортовий-тентований "VAN HOOL ЗВ1057", напівпричіп бортовий - Е "SCHMITZ S01", напівпричіп бортовий - Е "SCHMITZ S01", загальний напівпричіп-платформа - Е "SCHMITZ S01", напівпричіп бортовий-Е "VAN HOOL НОМЕР_2 "; - сідельні тягачі: спеціалізований вантажний сідельний тягач-Е "OAF XF 105 460", спеціалізований вантажний сідельний тягач-Е "DAF 95 XF", сідельний тягач-Е "DAF 95 XF 480", спеціалізований сідельний тягач -Е "DAF FT95 XF 430", загальний вантажний сідловий тягач-Е "DAF 95 XF 380", сідловий тягач-Е "DAF 95 XF 380", сідловий тягач-Е "DAF 95 XF 380", сідловий тягач - Е "RENAUT MAGNUM 480", сідловий тягач-Е "DAF 95 XF 430", загальний вантажний сідловий тягач - Е ""DAF 95 XF 430", сідловий тягач - Е "MAN 19.403 НОМЕР_3 ".
Вказує, що Закон України "Про автомобільний транспорт" визначає ознаки за якими напівпричіп відрізняється від автомобіля. 
Згідно даного закону напівпричіп не приводиться в рух джерелом енергії та за своїм призначенням не виконує функції щодо перевезення людей чи вантажів тому вважає, що вказане свідчить про протиправність висновків акту перевірки ГУ ДФС у Тернопільській області від 17.10.2018р. № 2303/19-00-13-06/ НОМЕР_1 щодо віднесення напівпричепів до основних засобів подвійного призначення. Крім цього позивач зазначив, що сідельний тягач належить до товарної позиції трактори колісні для напівпричепів товарна позиція УКТ ЗЕД 8701 20, при цьому трактор не відноситься ні до вантажних ні до легкових автомобілів.
Вказав, що наведене підтверджує той факт, що сідельні тягачі не є основними засобами подвійного призначення перелік яких визначений пп.174.4.6 п.174.4 ст.174 Податкового кодексу України, а витрати на їх ремонт відносяться до витрат підприємця.
Крім цього позивач зазначив, що в акті перевірки від 17.10.2018 зазначено, що ФОП ОСОБА_1 завищено витрати на відрядження водіїв у 2016 році на суму 255000,00 грн та у 2017 році на суму 630000,00 грн, оскільки у підприємця відсутні документи на такі витрати, однак вважає таку інформацію неправдивою та такою, що не відповідає дійсності. 
Вказує, що Податковим кодексом України визначено, що документальна виїзна перевірка повинна проводитись лише за місцем знаходження суб`єкта господарювання.
Згідно акту від 17.10.18 перевірка ФОП ОСОБА_1 проводилась з 26.09.18 по 09.10.2018, однак позивач вказує, що фактично вказана перевірка тривала лише два дні, так як службова особа контролюючого органу перебувала на перевірці у ФОП ОСОБА_1 лише 26.09.2018 та 28.09.2018.
Зазначає, що як 26.09.2018 так і 28.09.2018 ним надавалися документи, перелік яких був визначений ревізором, крім того, підприємець та відповідні працівники, неодноразово повідомляли працівника органу ДФС про наявність усіх документів, що стосуються понесених витрат, а також про те, що усі документи будуть надані для перевірки протягом терміну визначеного у наказі на її проведення, однак після 28 вересня 2018 року особа, яка була зобов`язана проводити перевірку на її проведення більше так і не з`явилась, залишивши без уваги та не перевіривши частину документів на підставі яких підприємцем формувались витрати та доходи у 2016-2107 роках. 
Вказує, що жодних письмових запитів від контролюючого органу щодо надання необхідних документів, платник податку не отримував, а лише ознайомившись із самим актом перевірки дізнався, що службовою особою органу ДФС в акт перевірки було внесено неправдиві відомості щодо відсутності документів які стосуються понесених витрат підприємця на відрядження водіїв.
Рішенням  Тернопільського окружного адміністративного суду  від 02.03.2020 року позов задоволено повністю. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, його оскаржив відповідач Головне управління ДПС в Тернопільській області подавши до Восьмого апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу, в якій покликаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального  права, вказує на неповне з`ясування фактичних обставин справи, що призвело до неправильного її вирішення та просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт вказує, що податковий орган в ході проведення перевірки дійшов висновку, що позивачем безпідставно завищено витрати пов`язані з провадженням господарської діяльності, на суму 908943, 05  грн. за 2017 рік, витрати на утримання основних засобів подвійного призначення – вантажних автомобілів, чим порушено вимоги пп 177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України. Апелянт зазначає, що підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. Однак, не підлягають амортизації та не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, до яких відносяться: земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі. Апелянт зазначає, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт» № 2344-ІІІ, а тому підпадають під класифікацію за критеріями, визначеними даним законодавчим актом. Крім цього, апелянт стверджує, що ФОП ОСОБА_2 безпідставно завищив витрати на виплату зарплати з нарахуванням ЄСВ за 2016 рік на суму 1245, 08 грн. та за 2017 рік на суму 28253, 12 грн. чим порушено вимоги ст.177.2 ст.177 Податкового кодексу України, відповідно до якого об`єктом оподаткування є чистий  оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу не погоджується з доводами апелянта, вважає оскаржуване судове рішення законним та просить залишити його без змін.
В судовому засіданні представник апелянта надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі, просив вимоги такої задовольнити, скасувати оскаржуване судове рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити.  
В судовому засіданні представник позивача заперечив проти апеляційної скарги, надавши пояснення аналогічні викладеним у відзиві, просив оскаржуване судове рішення залишити без змін.      
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзиву, суд приходить до висновку, що апеляційна скарга податкового органу підлягає задоволенню з огляду на наступне.     
Як вбачається з матеріалів справи, згідно з відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (самозайнята особа) зареєстрований в Тернопільській районній державній адміністрації 23.08.1995. Код основного виду економічної діяльності – 49.41 "Вантажний автомобільний транспорт", на обліку в Тернопільській ОДПІ перебуває з серпня 1995, є платником податку на додану вартість, у 2016-2017 роках перебував на загальній системі оподаткування.
Судом встановлено, що з 26.09.2018 по 09.10.2018 на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України, п.2 ст.13 закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та направлення, податковим органом було проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по31.12.2017, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, результати якої оформлені актом від 17.10.2018р. № 2303/19-00-13-06/ НОМЕР_1 .
Як вбачається із вказаного акту, позивачем включено до витрат пов`язаних з провадженням господарської діяльності, відповідно до даних книги обліку доходів і витрат №30438 від 06.05.2014 за 2016 рік всього в сумі 6975089,18 грн, в тому числі на закупку ТМЦ 6629944,50 грн (в тому числі витрати на ремонт вантажних автомобілів в сумі 553879,95 грн; витрати на шини та шиномонтаж в сумі 355063,10 грн, витрати на відрядження водіїв в сумі 255000 грн, витрати на пальне в сумі 5466001,45 грн), зарплату з нарахуваннями 276744,68 грн, інші (оренда приміщення) – 68400,00 грн.; за 2017 рік всього в сумі 8667017,46 грн в тому числі на закупку ТМЦ 7954632,78 грн (в тому числі витрати на ремонт вантажних автомобілів за 2017 рік в сумі 449167,40 грн, витрати на шини та шиномонтаж в сумі 535298,30 грн, витрати на відрядження водіїв в сумі 630000,00 грн, витрати на пальне в сумі 6340167,08 грн) витрати на зарплату з нарахуваннями в сумі 637384,68 грн, інші (витрати на оренду приміщення) -75000,00 грн.
Також перевіркою встановлено включення до витрат підприємця за 2017 рік витрат на ремонт вантажних автомобілів в сумі 553879,95 грн, та витрат на шини та шиномонтаж в сумі 355063,10 грн.
Віждтак в ході проведення перевірки, контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем безпідставно завищено витрати пов`язані з провадженням його господарської діяльності, на суму 908943,05 грн за 2017 рік, а саме витрат на утримання основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів, чим порушено вимоги пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.
Крім цього, відповідно до вказаного акту, перевіркою встановлено включення до витрат підприємця витрат на відрядження водіїв в 2016 році в сумі 255000 грн, в 2017 році в сумі 630000 грн. Зазначено, що до перевірки надано наказ №12 від 02.01.2016 про встановлення норми добових витрат з 01 січня 2016 року в сумі 150,00 грн на добу, та наказ №14 від 02.01.2017 року про встановлення норми добових витрат з 01 січня 2017 року в сумі 250,00 грн на добу, проте первинні документи (авансові звіти), розрахунки даних сум та відомості про виплату даних коштів ПП ОСОБА_1 не надано, внаслідок чого контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем безпідставно завищено витрати за 2016 рік на суму 255000,00 грн та за 2017 рік на суму 630000,00 грн, чим порушено вимоги пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.
Також у вказаному акті зазначено, що перевіркою встановлено включення до витрат підприємця витрат на зарплату з нарахування в 2016 році в сумі 276744,68 грн, в 2017 році в сумі 637384,68 грн, відповідно до даних книги обліку доходів і витрат №30438 від 06.05.2014 року, по факту нарахування зарплати та проведення нарахувань єдиного внеску по відомостях нарахування зарплати найманим працівникам за 2016 рік та 2017 рік.
Зазначено, що відповідно до наданих для перевірки відомостей на виплату заробітної плати за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 ПП ОСОБА_1 проведено виплату нарахованої найманим працівникам заробітної плати за грудень 2015 року в сумі 15721,48 грн, та за січень-листопад 2016 року в сумі 182857,99 грн, також підприємцем , як податковим агентом, сплачено до бюджету утримані з зарплати найманих працівників суми податку з доходів фізичних осіб в сумі 20916,56 грн, військового збору в сумі 3353,35 грн, та внесено до бюджету єдиного внеску в сумі 52650,22 грн (відповідно до даних ІКП бази даних "ІС Податковий блок". Таким чином, документально підтверджені витрати на виплату зарплати з нарахування за 2016 рік склали 275499,60 грн (15721,48 грн+182857,99 грн+20916,56 грн+3353,35 грн+52650,22 грн=275499,60 грн).
Крім цього, зазначено, що згідно наданих для перевірки відомостей на виплату заробітної плати за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 ПП ОСОБА_1 проведено виплату нарахованої найманим працівникам заробітної плати за грудень 2016 року в сумі 18847,31 грн, за січень- листопад 2016 року в сумі 384691,94 грн, також підприємцем, як податковим агентом, сплачено до бюджету утримані з зарплати найманих працівників суми податку з доходів фізичних осіб в сумі 88259,60 грн, військового збору в сумі 7489,32 грн, та внесено до бюджету єдиного внеску в сумі 109843,39 грн, відповідно до даних ІКП бази даних "ІС Податковий блок". Отже, документально підтверджені витрати на виплату зарплати з нарахуванням за 2017 рік склали 609131,56 грн (18847,31 грн +384691,94 грн + 88259,60 грн +7489,32 грн + 109843,39 грн = 609131,56 грн).
Таким чином в ході проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем безпідставно завищено витрати на виплату зарплати з нарахуванням ЄСВ за 2016 рік на суму 1245,08 грн ( 276744,68 грн - 275499,60 грн = 1245,08 грн), та за 2017 рік на суму 28253,12 грн (637 384,68 грн - 609131,56 грн = 28253,12 грн), чим порушено вимоги п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України. 
Враховуючи вищенаведене контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем безпідставно завищено витрати за 2016 рік на суму 256245,08 грн, за 2017 рік на суму 1642718,85 грн, а також додатково нараховано податку з доходів фізичних осіб з доходів від провадження господарської діяльності всього на суму 312761,05 грн, в тому числі по звітних (податкових) періодах: за 2016 рік в сумі 46124,11 грн, за 2017 рік в сумі 266636,94 грн чим порушено пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.177.2 ст.177, п.177.4.2 п.177.4 ст.177, п.177.4.3 п.177.4 ст.177, пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.
Крім того, в ході проведення перевірки, контролюючим органом встановлено порушення: пп.240.1.3 п.240.1 ст.240, п.250.1, пп.250.2.1 п.250.2 ст.250 Податкового кодексу України, у результаті неподання податкових декларацій по екологічному податку за 1 квартал 2016 року, за 2 квартал 2016 року, за 3 квартал 2016 року, за 4 квартал 2016 року 1 квартал 2017 року, за 2 квартал 2017 року, за 3 квартал 2017 року, за 4 квартал 2017 року; пункту 51.1 ст.51 підпункту "б" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, у результаті неподання податкового розрахунку ф.№1-ДФ, та подано податкові розрахунки ф.№1-ДФ за 1 квартал 2016 року, 2 квартал 2016, 3 квартал 2016 року, 4 квартал 2016 року, 2 квартал 2017 року , за 3 квартал 2017 року, за 4 квартал 2017 року не у повному обсязі, з відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, які призвели до змін по платниках податку; пункту 177.10 статті 177 розділу IV Податкового кодексу України та п.6 ст.128 Господарського кодексу України порушення порядку ведення обліку доходів і витрат підприємця. 
В подальшому, за результатами проведеної перевірки та підставі висновків, викладених у акті перевірки, ГУ ДФС у Тернопільській області 20.11.2018 винесено оскаржувані: 1) податкове повідомлення-рішення №0219281306, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 390951,32 грн (312761,05 за податковим зобов`язанням, 78190,27 за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 2) податкове повідомлення-рішення №0219291306, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 35605,57 (28484,45 грн за податковим зобов`язанням, 7121,12 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 3) вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0219261306 зі сплати єдиного внеску на суму 130590,29 грн; 4) рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0219251306, яким застосовано до ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 18696,42 грн..
Не погодившись із вказаними рішеннями податкового органу позивач звернувся в суд із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції прийшов до висновку, що оскаржувані рішення відповідача не відповідають нормам чинного податкового законодавства, а відтак є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів апеляційного суду не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи ФОП ОСОБА_1 здійснює надання послуг по перевезенню вантажу. Вказаний вид господарської діяльності передбачає необхідність компенсації (виплати) добових та інших витрат водіям, залученим до здійснення перевезення вантажів.  Вказаний вид витрат (виплата добових, інших витрат згідно авансових звітів) є такими що безпосередньо пов`язаний із отриманням доходу від підприємницької діяльності.
Колегія суддів зазначає, що відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі –ПК України)
ФОП ОСОБА_1 є платником податку на доходи фізичних осіб відповідно до приписів статті 162 ПК України.
Згідно підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність – це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням)  та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до ст.138 ПК України однією зі складових витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, є витрати операційної діяльності, які включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Підпунктом 164.1 ст.164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених відповідним розділом Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід – будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Статтею 177 ПК України встановлено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування. 
Пунктом 177.2 ст. 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Підпунктами 177.4.5, 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Наведеними нормами визначено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування.
Колегія суддів зазначає, що аналіз положень цих правових норм свідчить про те, що визначальним фактором для формування податкового кредиту фізичними особами – суб`єктами господарювання, які перебувають на загальній системі оподаткування є використання придбаних транспортних засобів, інших основних фондів та товарів в оподатковуваних операціях, у межах їх господарської діяльності та наявність належного документального оформлення та підтвердження відповідних витрат, відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку. Підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат.   Однак, не підлягають амортизації та не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, до яких відносяться: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Відповідно до п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір у розмірі 1,5 відсотків об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Згідно п.п 161.1.1 п. 161 ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 Податкового кодексу, а саме фізична особа-резидент (нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Також п.п. 161.1.5 п. 161 ПК України передбачено, що відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені статтею 171 Податкового кодексу України.
Як вірно встановлено судом першої інстанції фактичний вид діяльності позивача – вантажні перевезення.
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються   Законом України “Про автомобільний транспорт” № 2344-ІП від 05.04.2001 (далі – Закон 2344-III)
В розумінні   статті першої цього Закону    автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Відповідно до визначення, наведеного у   статті 1 Закону 2344-III, автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Отже, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Відповідно до   Закону 2344-III   транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення – транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення – транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення – транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Згідно  норм   до   Закону 2344-III   напівпричіп – причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття “сідельний тягач”, наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених   наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 року, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.      
Таким чином, з наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні   Закону України "Про автомобільний транспорт", а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними даним законодавчим актом.
Крім цього, частиною третьою ст.19  Закону України “Про автомобільний транспорт” передбачено, що при державній реєстрації вантажних автомобілів у реєстраційних документах роблять відмітку щодо їх призначення згідно з документами виробника (вантажний автомобіль, причіп, напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу, самоскид, цистерна, сідельний тягач, фургон, для аварійного ремонту, автокран, пожежний, автомобіль-мішалка, вишка розвідувальна чи бурова на автомобілі, для транспортування сміття та інших відходів, технічна допомога, автомобіль прибиральний, автомобіль-майстерня, радіологічна майстерня, автомобіль для пересувних телевізійних і звукових станцій тощо).
Згідно з наявними в матеріалах справи копіями свідоцтв про реєстрацію транспортного засобу (технічного паспорту) транспортні засоби марки DAF, Volvo  відносяться до типу – спеціалізований вантажний сідловий тягач – Е.
При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції вважає, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів. Автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.
Разом з тим, необгрунтованими є доводи позивача про те, що сідельний тягач є трактором з огляду на наступне.
Згідно частини п`ятої Розділу І Технічного регламенту затвердження типу сільськогосподарських та лісогосподарських тракторів, їх причепів і змінних причіпних машин, систем, складових частин та окремих технічних вузлів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.2011 №1367 трактор – моторизований колісний або гусеничний транспортний засіб сільськогосподарського або лісогосподарського призначення, що має щонайменше дві осі та характеризується максимальною конструкційною швидкістю не менш як 6 кілометрів на годину, спеціально призначений для того, щоб тягти, штовхати, везти і приводити в рух змінні причіпні машини, що використовуються для виконання сільськогосподарських або лісогосподарських робіт, або буксирувати сільськогосподарські та лісогосподарські причепи. Зазначений транспортний засіб застосовується також для перевезення вантажів під час виконання сільськогосподарських та лісогосподарських робіт і обладнується сидіннями для пасажирів.
Перелік категорій транспортних засобів наведено в зазначеному Технічному регламенті від 28.12.2011 №1367, згідно з яким колісні трактори відносяться до категорії Т.
Вказані висновки суду апеляційної інстанції повністю узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 12.11.2019 у справі №807/250/18.
Колегія суддів апеляційного суду не погоджується з судом першої інстанції, що детальна класифікація транспортних засобів міститься в Українській класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затв. Законом України “Про Митний тариф України” №584-VII від 19.09.2013 року, згідно якої сідельний тягач належить до товарної позиції трактори колісні для напівпричепів, товарна позиція: УКТ ЗЕД 8701 20 і при цьому трактор не відноситься ні до вантажних, ні до легкових автомобілів, оскільки   Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, встановлена   Законом України “Про Митний тариф України”, призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України.
Разом з тим відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами    Податкового Кодексу України.
Також аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.11.2019 у справі №807/250/18.
Відтак колегія суддів апеляційного суду вважає вірним висновок контролюючого органу зазначений у вищевказаному акті перевірки, що позивачем безпідставно завищено витрати пов`язані з провадженням його господарської діяльності, а саме витрати на утримання основних засобів подвійного призначення-вантажних автомобілів, витрати на відрядження водіїв та зарплату з нарахуваннями за 2016-2017 роки.   
Крім того, оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір, та заниження суми військового збору відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з нарахуванням позивачем амортизаційних відрахувань на основні засоби, які в розумінні підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України не підлягають амортизації, податковим органом правомірно донараховано військовий збір від здійснення підприємницької діяльності за 2016 -2017 роки.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок), умови та порядок нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” (далі – Закон № 2464).
Згідно п. 4 ч.1 ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування. Платники єдиного внеску зобов`язані своєчасно та у повному обсязі нараховувати і сплачувати єдиний внесок (п. 1 частини другої ст. 6   Закону № 2464).
Відповідно абз.1 п.2 ч.1 ст.7 Закону №2464 (база нарахування єдиного внеску)  єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 ч. 1 ст.4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Пунктом 11 ст.8 Закону №2464 встановлено, що єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою встановлено, що в порушення вимог абз.1 п.2 ч.І ст.7 п.2 п.11 ст.8. ст.9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” №2464 від (далі - Закон №2464)  позивачем занижено сплату єдиного внеску внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2016 -2017 роки. 
У відповідності до вимог ч.4 ст.25 Закону №2464   (заходи впливу та стягнення) 22.07.2019 року податковим органом  у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, надіслано позивачу, як платнику єдиного внеску, який має недоїмку, вимогу про її сплату.
На підставі п.3 ч.11 ст.25 Закону №2464   податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску. 
З врахуванням наведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи та неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до приписів ст.317 КАС України   є підставою для скасування судового рішення та прийняття постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                  ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити.
Рішення  Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.03.2020 року у справі № 500/458/19 скасувати та прийняти нове, яким в позові відмовити.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено 06.11.2020